六、结合新准则分析公允价值计量与会计信息可靠性及其相关性

（一）非货币性交易资产的公允价值计量及其影响

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益[7]。非货币性资产交换引入公允价值计量属性，并增加了限定条件以防止上市公司利用非货币性资产交换虚增利润。同时还指出，交易双方存在关联关可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

例：甲公司以账面价值为180000元，公允价值为200000元的A材料，换入乙公司账面价值为220000元，公允价值为200000元的B材料，甲公司支付材料的运费为

3000元，乙公司支付材料的运费为5000元。假设甲乙两公司的增值税税率均为17%。

（1）假设甲乙双方的交易具有商业实质，且A、B两种材料的公允价值能够可靠计量，采用公允价值计价：

甲公司：

借：原材料—B材料 203 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 34 000

贷：原材料—A材料 180 000 应交税费—应交增值税(销项税额)

银行存款

34 000 3 000

营业外收入 20 000 乙公司：

借：原材料—A材料 205 000 应交税费—应交增值税(进项税额)

34 000

营业外支出 20 000

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贷：原材料—B材料 220 000 应交税费—应交增值税(销项税额)

34 000

银行存款 5 000 （2）假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价： 甲公司：

借：原材料—B材料 183 000 应交税费—应交增值税(进项税额) 34 000 贷：原材料—A材料 180 000 应交税费—应交增值税(销项税额)

银行存款

34 000 3 000

乙公司：

借：原材料—A材料 225 000 应交税费—应交增值税(进项税额)

34 000

贷：原材料—B材料 220 000 应交税费—应交增值税(销项税额)

34 000

银行存款 5 000 从上例中可以看出，公允价值在非货币性交易中的应用，使得公司营业外收入增加，从而利润也会增加。新准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。《非货币性交易》规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值。而新准则中的非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益。新的《非货币性资产交换》会计准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。该规定谨慎地运用公允价值，极大地提高了会计信息的可靠性。

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（二）债务重组的公允价值计量及其影响

《企业会计准则第12号——债务重组》规定了可能产生损益的四种情况： 以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；以债务转换为资本清偿债务；修改其他债务条件。尽管不同方式下，债务重组收益进入损益的方式不同，但是它们却有一个共同的特点，即公允价值计量。

如在以非现金资产清偿债务中，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为重组收益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产收益于当期确认[9]；债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。

例：2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%，为期6个月，到期还本付息的票据，8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据，这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为

30 000元，评估确认的原价为120 000元，评估确认的净价95 000元，红星公司发生的评估费用为1 000元。

红星公司的会计处理如下：

(1) 计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值 103 500元 其中：面值 100 000元

应计利息 (100 000×7%×6%/12)3 500元

减：所转让设备的公允价值 95 000元 差额 8 500元

差额8 500元作为债务重组收益，固定资产的账面价值为120 000-30 000=90 000元与其评估价值95 000元的差额5 000元，扣除1 000元的资产评估费用后为4 000元，此为转让资产收益。

(2) 会计分录为：

借：固定资产清理 90 000 累计折旧 30 000

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贷：固定资产 120 000 借：固定资产清理 1 000 贷：银行存款 1 000 借：应付票据 103 500 贷：固定资产清理 95 000

营业外收入—债务重组收益 8 500

借：固定资产清理 4 000 贷：营业外收入—处置固定资产净收益 4 000 我们从上述公允价值在债务重组中的应用可以看到，公司通过债务减免或重组所获收益计作当期营业外收入而进入利润表，成为利润来源，所以公允价值在债务重组中的应用会增加利润。

新准则中明确了债务重组准则的适用范围，使公允价值的应用更能反映企业的实际情况，提高了会计信息的相关性和公允性。但是公允价值是不容易确定的，这就对会计信息的可靠性产生一定的影响和制约。同时由于将债务重组利得计入当期损益，而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额计入“资产转让收益”，这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵，大大降低了利润表中净利润的可靠性。债务重组给上市公司带来的利润在会计上被计入营业外收入，属于非经常性损益，因此会在衡量上市公司盈利能力时被扣除，在一定程度上缓解了可靠性降低的风险，维持了相关性和可靠性的均衡。

（三）金融工具确认和计量准则对公允价值的运用及影响

随着各种金融及金融衍生工具的推出，使其在金融企业内的作用日益重要，如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性，所以用历史成本等其他方法计量是不能正确反映市场价值的，而用公允价值计量能更好的反映其市场价值。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量， 公允价值的变动计入当期损益。其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债

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