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第一章
思考题
1.中西方审计有何异同?学习审计演进历史有何启示? 我国长期处于封建社会，商品经济很不发达，在20世纪初期以前的历代王朝，皇家审计处于统治地位，毫无社会（民间）审计可言。在西方，也是政府审计早于民间审计和内部审计，但其民间审计随着资本主义商品经济的兴起得到了迅速发展，远早于中国。
学习中西方审计产生和发展的历史,有助于我们进一步了解审计工作的实质和作用,对审计人员提高认识,开展审计工作具有以下几点重要的启示:首先,建立与维系受托经济责任关系是审计产生和发展的重要前提及基础;其次,实行审计监督是经济社会发展的客观需要和必然;再次,加强民主法制建设,健全完善审计规范,设立独立审计机构,配备称职审计人员,赋予审计监督权限,是顺利开展审计工作和有效实行审计监督的必备条件与前提;最后,适应本国经济发展的需要,吸收外国审计有用的经验,不断完善本国的审计监督制度,走适合本国国情的审计发展之路。
2.什么是审计?如何把握审计的实质和地位?
审计是一项具有独立性的经济监督、评价和鉴证活动。它是由独立于被审计单位以外的专职机构和人员,接受委托或授权,根据国家法律、行政法规以及财政经济规章制度,运用专门的方法,按照一定的标准对被审计单位的会计记录、财务报表、其他经济资料以及它们所反映的经济活动进行审核和检查,以确定其真实性、合法性、效益性,作出客观、公正的评价,并根据审查结果出具报告书,以达到维护国家利益,维护财经纪律,维护被审计单位的合法权益,提供审计信息,促进提高经济效益和加强宏观控制的目的。
从本质上说,审计是一种独立的经济监督活动。在我国的经济监督体系中,除了审计监督,任何其他种类的经济监督都需要结合自身的业务进行,其监督职能都是从其管理职能中派生出来的附带职能,是为了执行具体业务而进行的监督,只有审计监督才是由专门机构、专职人员进行的独立经济监督。此外,审计不仅是实现国家职能的重要保证,而且可以从宏观的角度对各级政府及其财政、金融等综合管理部门的经济活动进行监督,也可以从微观的角度对各个单位及其治理层、管理层等诸多层级的经营管理行为实施检查,可以专门监督特定领域、项目中的具体经济业务,也可以普遍检查存在于生产、经营中的具体经济行为，在我国的经济监督体系中,审计是任何其他形式的经济监督不可替代的。
3.审计的目标、对象、职能及作用各是什么?
审计的目标就是为了审查和评价审计对象的公允性、合法性和效益性。 审计对象是指审计监督的客体,即审计监督的内容和范围，可以概括为被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动,以及反映这些活动的财务报表和其他有关资料。
审计职能可以归纳为经济监督、经济评价和经济鉴证三方面。 审计的作用是审计机构和人员在发挥审计职能、达成审计目标过程中所产生的社会效果，主要有制约性作用和促进性作用。
4.加强审计监督有何重要意义?应有哪些条件?
审计监督可以严肃财经纪律,维护国家和人民的利益,可以促进提高经济效益。同时，审计监督可以严肃财经纪律以维护国家利益，从宏观上加强控制和管
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理。
加强审计监督要求审计的独立性和审计的权威性。独立性是保证审计工作顺利进行的必要条件，只有审计具有独立性,才受到社会的信任,才能保证审计人员依法进行的经济监督活动客观公正,提出证实财务状况和经营成果的审计信息才更有价值。权威性是审计监督正常发挥作用的重要保证。审计人员资格的取得必须通过国家统一规定的严格考试,因而他们具备较高的专业知识,这就保证了其所从事的审计工作具有准确性、科学性。
5.如何发挥审计在经济社会中的重要作用?
审计在经济社会中发挥着极其重要的作用，概况起来主要有二：其一，审计的制约作用，即审计通过揭露和制止、处罚等手段，制约经济活动中各种消极因素，有助于社会经济的健康发展；其二，审计的促进作用，即审计通过调查、评价、提出建议等手段，促进和服务宏观经济调控，有助于国民经济管理水平和绩效的提高，有助于内控制度的建设和完善。
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第二章
思考题
1. 什么是职业道德?注册会计师职业道德是什么?
职业道德是具有职业特征的道德准则和行为规范。注册会计职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 2. 注册会计师的职业道德规范包括哪些基本要求?
根据注册会计职业道德守则，其具体内容包括独立、客观、公正、诚信、保密、专业胜任能力和应有的关注,以及职业怀疑的态度和职业行为。
3. 注册会计师的专业胜任能力包括哪些基本内容?
注册会计师的专业胜任能力要求注册会计师不断提高业务能力，并遵守一定的技术守则。业务能力主要包括:(1)注册会计师必须具备有关法规规定的专业教育水平和专业工作经历。(2)注册会计师应当按照有关教育和培训的制度规定及要求,不断接受继续教育,保持和更新专业知识,充实和发展专业技能。(3)注册会计师应避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的任务,对于需要其他专业人员协助才能完成的任务,注册会计师应考虑所委派专业人员的业务能力。(4)注册会计师助理人员在执行业务之前,需经专门培训,注册会计师对委派给助理人员的工作必须切实予以指导、监督和检查,并对其工作的结果进行检查。
技术守则主要包括:(1)注册会计师执行业务时,必须依据有关法律、法规和会计准则,遵循执业准则;对于法律、法规及执业准则中未作规定的重要事项,则应参照国际惯例处理。(2)注册会计师在执行审计业务过程中,发现虚假、舞弊、不实等情况,应当向委托单位明确指出,并在出具的报告中予以揭示。(3)注册会计师在执行审计业务过程中,发现委托单位会计账目和财务报表的数据、内容或处理方法有错误,应当提请调整或改正;对于未作调整或改正的,则应在审计报告中予以说明。(4)注册会计师在执行审计业务时,遇到委托单位示意作不实或不当证明、对需要检查的对象不提供必要的文件和资料或有意提供伪证的、有意阻挠检查工作正常进行等情况的,则应予以拒绝或中止审计工作,并说明理由。(5)注册会计师应当在完成审计程序、认真研究审计记录和有关证据的基础上,形成审计报告,并以恰当的、不令人误解的方式陈述报告意见;未经规定的审计程序、未取得必要的审计证据,不得为财务报表和其他会计资料签发报告和出具其他证明性文件。注册会计师应当对其出具的审计报告、发表的审计意见负责。(6)对于委托单位的预测、计划等含有不确定因素的未来事项,注册会计师不得就其可实现程度作出保证。当然,不限制注册会计师以咨询的方式协助或代替委托单位从事预测、计划或可行性研究工作。(7)注册会计师在提供专业服务时,不得代行委托单位管理职能,应避免承担管理决策的责任。
4. 注册会计师对委托单位和同业的责任各是什么?
对委托单位的责任主要包括:(1)注册会计师应依据审计业务约定书的约定,按时保质地完成委托业务。(2)注册会计师对于审计工作中得到的信息和资料应当严格保守秘密。(3)审计机构(如会计师事务所等,下同)在提供审计服务时,应当按照合理的标准进行收费,另有规定的除外。
对同业的责任主要包括:(1)各会计师事务所应当树立“以质量求信誉、以信誉求发展”的宗旨,互相尊重,团结合作,共同维护和增进本行业的职业道德和职业信誉。(2)会计师事务所可以跨地区承接和执行业务,所跨地区的同业不得以任
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何方式进行阻挠或排斥。(3)委托单位变更委托的会计师事务所时,后任注册会计师在接受委托之前,应与前任注册会计师联系,相互了解和介绍变更的情况和原因。(4)委托单位变更委托后,前任注册会计师应对后任注册会计师的工作予以支持和合作,包括在后任注册会计师的工作需要时提供以前年度的审计工作底稿等资料。
5. 什么是注册会计师法律责任?如何有效预防其相关风险?
注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的责任，主要包括过失责任和欺诈责任。
应该考虑采取下列措施,预防其相关风险:(1)明确会计人员与审计人员的责任。(2)严格遵守职业道德及执业规范。(3)提供充分的职业培训和职业咨询。(4)深入了解被审计单位的基本情况。(5)严格约定业务内容,恪守审计准则。(6)建立有效的质量控制的监督和检查制度,实施严格的审计工作质量控制。(7)聘请有关专家和法律顾问,购买专业机构的职业保险。
6. 审计准则一般包括哪几个部分?它通常有哪些具体作用? 审计准则包括一般准则、工作准则和报告准则三部分。一般准则是指对审计人员任职资格和执业行为所作出的规则，主要用于对训练与能力、独立性、职业道德方面的约束。工作准则是指审计人员在实施审计行为时应遵守的规则，也称为审计的实施准则或审计的外勤准则，主要用于制定审计计划，内部控制制度的评审，收集甄别审计证据，编制审计工作底稿。报告准则是指对审计人员编制审计报告的原则、形式、内容所作出的规则，主要用于编写审计报告，运用审计报告的形式，规定审计报告的内容。
审计准则不仅有利于保证审计工作的整体质量,而且有助于提高审计人员的执业水平,其作用主要在于:向有关利害关系人表明审计工作已经达到规定标准,审计结论是正确的、有说服力的,从而赢得社会公众的信任;审计准则中有关审计程序、审计方法、审计报告等方面的规定,有助于促使审计人员保持应有的职业谨慎,有利于保证审计工作的质量;审计准则中有关审计工作范围和审计人员的职责权限等方面的规定,有益于审计人员维护自己的合法权益;审计准则是审计理论的升华和审计实践的总结,便于开展国际审计经验的交流和借鉴。
7. 《一般公认审计准则》包括哪几个部分?它有哪些内容?
美国的《一般公认审计准则》主要包括一般准则、工作准则和报告准则三部分内容。
一般准则主要是对审计人员提出要求,包括:(1)审计应由经过充分技术培训并精通审计实务的人员担任;(2)审计人员在执行具体工作时,必须保持独立的意志和态度;(3)执行审计工作和编制审计报告时,审计人员应保持应有的职业严谨。
工作准则主要是对审计行为提出要求,包括:(1)审计工作必须妥善地进行计划安排,如有助理人员,必须予以监督和指导;(2)适当地研究和评价现行的内部控制系统,以确定其可信赖程度,并据以决定审计程序和测试范围;(3)通过检视、观察、查询、函证等获取充分、适当的证据,作为对财务报表发表意见的合理依据。
报告准则主要是对审计报告提出要求,包括:(1)审计报告应说明财务报表是否按照一般公认会计准则编制;(2)审计报告应说明本期使用的会计准则是否与
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上期一致;(3)除非报告中另有说明,财务报表中所提供的资料应被视为合理、充分的;(4)审计报告应就整个财务报表发表意见,或断然表明不能发表意见,如属后者,应说明理由。在任何情况下,财务报表一经审计人员签署,即应在报告中明确表示审计的性质与其所负责任的程度。
为帮助审计人员更好地理解这些准则的含义和要求,美国注册会计师协会后来又根据《一般公认审计准则》陆续发布了一些《审计准则说明书》,作为对十条审计准则的进一步阐述和解释。
8.《国际审计准则》由哪几个部分的构成?它有哪些内容?
《国际审计准则》由一般准则、工作准则和报告准则三个部分构成。
一般准则是关于审计人员资格条件和执业行为的准则,其主要内容是:(1)对审计人员应具备的技术条件所作的规定,包括专业知识,即审计人员从事审计工作必须具备的学历和职业培训,也包括实践经验,即要求具有一定年限的工作经验并通过专门考试,还包括工作能力,即审计人员应具备的分析、判断和表述能力;(2)对审计人员应具备的身份条件所作的规定,主要是要求审计人员必须具备超然、独立的立场,以及在陈述与表达意见时持公正的态度等;(3)对审计人员应具备的职业道德条件所作的规定。
工作准则是审计人员在执行财务报表审计过程中应遵守的准则,其主要内容是:(1)对规划审计计划所作的规定,包括审计计划的可行性研究、审计的工作程序,以及审计的人员与工作分工等;(2)对确立审计范围所作的规定,包括审计财务报表、了解和研究内部控制系统,以及确定扩大、深入检查或采用其他审计方法的时间和范围等;(3)对获取审计证据所作的规定,包括采用各种有效的方法以获取充分适当的证据、充分考虑审计对象的重要性、风险程度及其他影响因素,以及为审计财务报表和提出公正的审计意见提供合理的依据等;(4)对实施审计行为所作的规定,包括执行审计的必要条件、手续,以及实际执行的审计业务等。在《国际审计准则》的具体内容中,有关工作准则的说明和解释居多,这是因为工作准则涉及面较广,且执行起来弹性较大,往往需要根据不同的情况加以判断。
报告准则是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则,其主要内容是:(1)对审计报告应记载事项的规定;(2)对发表审计意见的规定;(3)对补充记载事项的规定;(4)对审计报告报送对象及报送时间的规定。
9.中国注册会计师审计准则包括哪些主要内容?
中国注册会计师执业准则体系包括中国注册会计师鉴证业务(含审计业务、审阅业务及其他鉴证业务)准则、中国注册会计师相关服务准则,以及会计师事务所质量控制准则。
(一)鉴证业务准则
1.审计业务准则。包括:财务报表审计的目标和一般原则;审计业务约定书;历史财务信息审计的质量控制;审计工作底稿;财务报表审计中对舞弊的考虑;财务报表审计中对法律法规的考虑;与治理层的沟通;前后任注册会计师的沟通;计划审计工作;了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险;对被审计单位使用服务机构的考虑;重要性;针对评估的重大错报风险实施的程序;审计证据;存货监盘;函证;分析程序;审计抽样和其他选取测试项目的方法;会计估计的审计;公允价值计量和披露的审计;关联方;持续经营;首次接受委托时对期初余额的审计;期后事项;管理层声明;利用其他注册会计师的工作;考虑内部审计工作;利用专家的工作;审计报告;非标准审计报告;比较数据;含有已审计财务报表的文件中的其他信息;对特殊目的审计业务出具审计报告;验资;商业银行财务报表审计;
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银行间函证程序;与银行监管机构的关系;对小型被审计单位审计的特殊考虑;财务报表审计中对环境事项的考虑;衍生金融工具的审计;电子商务对财务报表审计的影响。
2.审阅业务准则,即财务报表审阅。 3.其他鉴证业务准则。包括:历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务;预测性财务信息的审核。
(二)相关服务准则
包括:审计对财务信息执行商定程序;代编财务信息。 (三)会计师事务所质量控制准则,即业务质量控制
10.中国内部审计准则包括哪几个部分?它有哪些主要内容? 中国内部审计准则由内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和内部审计具体准则组成。其中,内部审计基本准则系内部审计准则的总纲,是内部审计机构和人员从事内部审计活动应遵循的基本规范,也是制定内部审计具体准则及内部审计实务指南的基本依据。内部审计基本准则包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则、附则六章,共三十三条,适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的,系内部审计机构和人员从事内部审计活动应遵循的具体规范。至于内部审计实务指南则是依据内部审计基本准则和内部审计具体准则制定的,系为内部审计机构和人员从事内部审计活动提供的有可操作性的指导意见。
11.中国国家审计准则包括哪几个部分?它有哪些主要内容?
《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《国家审计准则》）于2010年7月8日经审计长会议审议通过，2010年9月1日刘家义审计长签署审计署第8号令予以公布，自2011年1月1日起施行。
修订前的国家审计准则体系由一个国家审计基本准则、若干个通用审计准则和专业审计准则构成。这种体系结构比较零散，相关准则间的内容存在交叉，不便于审计人员系统学习和掌握。后来的修订，参考了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的体系结构，将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一吸纳并形成了一个完整单一的《国家审计准则》，在其下一层次研究开发审计指南，进一步细化相关审计业务操作的具体要求。据此构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则和审计指南等不同级次规定组成的审计法律规范体系。
按照上述体系结构，《国家审计准则》正文分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则，共200条。同时，《国家审计准则》在吸收原有审计准则和相关规定中能够继续适用的内容后，废止了审计署以前发布的28项审计准则和相关规定。
12.审计质量控制包括哪几个部分?它应包括哪些内容? 审计质量控制主要包括对审计人员素质及工作技能的控制、审计作业过程的控制和审计结果的控制。主要包括以下要求：(1)独立性,即应保证审计人员保持职业道德规范所要求的独立性;(2)委派,即应保证审计工作由经过专业培训、具有专业技能的人员承担;(3)咨询,即应保证审计人员在遇到技术问题时能得到权威专家的协助;(4)监督,即应保证各项审计工作符合质量标准;(5)雇佣,即应保证审计人员能够胜任自己的工作;(6)提高,即应保证审计人员定期接受培训以掌握履行其职责应具备的知识;(7)晋升,即应保证被提升的人员能够胜任其新的职务;(8)正直性,即应保证对新老客户的管理部门的正直性有充分了解,以避免与
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不正直的客户打交道,接受正直的新客户且继续为正直的老客户服务;(9)检查,即应保证对质量控制其他方面的检查程序行之有效。
练习题
1.ARC审计机构接受XYZ公司委托,对该公司2013年度财务报表进行审计。ARC审计机构准备委派审计人员S和J执行审计,若存在下列情况,试判断该审计机构和审计人员S和J的独立性是否可能会受到影响,并逐一分析或说明情况。
(1)ARC审计机构的收费主要来源于XYZ公司。
可能影响独立性。ARC审计机构的收费主要来源于XYZ公司，当从某一审计客户收取的费用占全部费用的比重很大，审计机构会对该客户产生依赖并面临担心失去该客户的压力，产生自身利益威胁，审计机构应当评估该威胁的重要性程度，必要时采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。
(2)S的妻子是XYZ公司的一名普通销售人员。 不影响独立性。当审计项目组成员的直系亲属在审计客户中处于重要职位或者可以对财务报表产生重大影响，才会威胁审计独立性，审计人员S的妻子在XYZ公司中只是一名普通的销售人员，不会影响其独立性。
(3)ARC审计机构租赁XYZ公司的办公楼作为办公场所。
可能影响独立性。ARC审计机构租赁XYZ公司的办公楼作为办公场所，二者之间存在租赁的商业关系，如果性质较为特殊、金额较大，将会产生自身利益威胁，会计事务所应当评价该威胁重要程度，必要时采取适当防范措施。
(4)XYZ公司的董事是ARC审计机构的前高级管理人员。
可能影响独立性。XYZ公司的董事是ARC审计机构的前高级管理人员，当审计机构前任人员担任审计客户重要职务时，分两种情况：若该人员与事务所保持重大联系，则对独立性产生重大威胁，且无防范措施可以消除；若二者间并未保持重大联系，则应该评价其威胁程度，必要时采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。
(5)审计人员J的哥哥拥有XYZ公司的少量股票。
影响独立性。J的哥哥持有XYZ公司的少量股票，即审计人员直系亲属与审计客户之间存在直接利益关系，会影响其独立性，应采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。
(6)在某项重大会计问题上,ARC审计机构与XYZ公司存在意见分歧,XYZ公司也正是因该问题与前任审计人员无法达成一致而最终变更委托的。
可能影响独立性。ARC公司与XYZ公司在某项重大会计问题上存在分歧，而正是该分歧导致XYZ公司对前任会计事务所解除委托，因此ARC机构面临着客户解除业务合约的外部压力和威胁，进而产生自身利益威胁。
(7)ARC审计机构的合伙人S目前担任XYZ公司的独立董事。
影响独立性。ARC审计机构的合伙人S担任XYZ公司的独立董事，现任合伙人在审计客户中任职高级管理人员，除非该合伙人退出该项目，否则会影响独立性。
(8)审计人员J的女儿自2008年度起一直担任XYZ公司的统计员。 可能影响独立性。当审计项目组成员的直系亲属在审计客户中处于重要职位或者可以对财务报表产生重大影响，会威胁审计独立性，要根据J在项目中的角色、其女儿的职责等具体情况评估威胁的重要程度，必要时采取防范措施。
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(9)审计人员S的外甥拥有XYZ公司的大量股票。
影响独立性。S的外甥拥有XYZ的大量股票，审计机构某一成员的近亲在审计客户单位拥有直接经济利益或者重大间接经济利益，会产生自身利益威胁，影响独立性，应采取防范措施消除威胁或降低至可接受水平。
2.2014年2月12日,RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托,对其2013年度财务报表进行审计。RCP审计机构委派审计人员C和Y及助理人员进行外勤审计工作,C和Y均为RCP审计机构的发起人,分别任审计部的正、副经理。ALM公司属于IT民营企业,其最主要的出资者为S,占有51%的股权,S任该公司董事长。审计人员X与Y共同出资设立XY公司,但审计人员Y仅拥有XY公司30%的份额。
要求:
(1)根据审计人员职业道德规范的有关要求,判断RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托是否恰当,并说明理由。如果要接受委托,RCP审计机构应采取什么措施?
判断RCP审计机构接受ALM有限责任公司的委托是否恰当，应分两种情况来讨论：
①若XY公司与ALM公司无业务往来和行业竞争关系，RCP审计机构可以接受ALM委托，不影响其独立性；
②XY公司与ALM公司存在业务往来或行业竞争关系，审计人员Y和ALM有限责任公司之间存在经济利益关系，会产生自身利益威胁，且Y在RCP审计机构任重要职位，对独立性的影响不可消除。
(2)如果RCP审计机构接受委托,是否可以委派审计人员Y进行审计?为什么? 第一种情况下，可以委派Y进行审计；第二种情况下，不可以。 案例题
在2014年6月10日的省会两家报纸上,五岳会计师事务所当天发布了一份“诚邀加盟”广告,概要如下:“五岳会计师事务所有限公司董事长王兴诚先生(中国注册会计师协会理事会理事、周正大学兼职教授),竭诚邀请本行业的精英——极泰会计集团资深注册会计师、注册资产评估师:王民、金敏、梅爱、谢杰、郭刚、李生、马娟、李琳……(以下人员省略,共22人)等加盟,共谋发展。五岳同仁向极泰精英同仁致以崇高的敬意。”落款为“五岳会计师事务所有限公司”。
要求:针对上述广告事宜,分析是否有不当之处。若有不当之处,请指出并说明原因。
该广告存在不妥之处。《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等法律和规章明文禁止注册会计师及其所在会计师事务所对其能力进行广告宣传以招揽业务。本案例中，一方面，会计师事务所做广告对事务所人才进行宣传是不正确的；另一方面，广告中言语措辞夸张，违反了职业道德基本原则中的客观要求。
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第三章
思考题
1. 国家审计、社会审计与内部审计有何异同?
三种审计都需要遵守客观公正、合法合理、独立性原则。主要区别包括：①审计主体不同。国家审计由政府审计机关依法进行。社会审计由社会审计组织依法实施。内部审计由本单位内部专职的审计机构或人员依法执行。②审计目标有差异。国家审计主要目的是,防止国有资产的损失浪费,维护国家财经法纪,保障国民经济的健康发展。内部审计旨在增加价值和改善组织的运营。③审计范围不同。国家审计的范围主要是政府各部门和国有制企事业单位，而社会审计的范围比较广泛。
2. 审计的技术方法有哪些?它们各自的特点及适用条件是什么? 审计的技术方法主要包括审查账面资料的方法、证实客观事物的方法和审查调查的方法。审查账面资料的方法,是审计人员通过审查书面资料以获取审计证据的一类审计方法,是审计工作中常用的最基本方法。证实客观事物的方法,是审计人员搜集书面资料以外的审计证据,以证明和落实客观事物的形态、性质、存放地点、数量和价值等的一类审计方法。审查调查的方法,是审计人员通过实查、观察、查询、专题调查和专案调查等,以了解情况、查明事实真相,获取审计证据的一类方法。审计要在宏观控制方面发挥作用,就必须重视审计调查。
3. 审计人员选用审计方法时应遵循哪些原则?应注意哪些问题?
审计人员在选用审计方法时,应遵循以下原则:实事求是,一切从实际出发;透过现象看本质;要相互联系地看问题;要有长远观点;要有全局观念;既要凭借专门技能,又要依靠职工群众。
科学、合理地选用审计方法,对做好审计工作、提高审计效率、保证审计质量具有重要意义。因此,审计人员在选用审计方法时,应符合以下要求:审计方法的选用要适应审计的目的;审计方法的选用要适合审计方式;审计方法的选用要适合被审计单位的实际。
4. 账项基础审计、制度基础审计与风险基础审计有何异同?
账项基础审计是指围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程进行的审计,主要通过对账表上的数字进行详细审计来判断是否存在舞弊行为和技术性错误,适用于评价简单的受托经济责任。它是在审计的技术与方法发展的初始阶段的审计,亦即查账。
制度基础审计是指强调并进行内部控制系统的评价,并以被审计单位内部控制制度健全、有效的程度为基础实施的审计。它是在账表导向审计的基础上发展起来的较高阶段的审计,亦即内部控制评价基础审计。
风险基础审计是指重视并评价与审计相关的各种风险,并以被审计单位的风险识别与评估分析为基础执行的审计。它是在高风险环境下,审计的技术与方法发展到新的阶段的审计,亦即风险评估基础审计。
5. 顺查法、逆查法、详查法、抽查法的特点及优缺点各是什么?
顺查法是指按照会计核算的程序,依次对各个环节进行检查核对的方法。其优点是审查及发现可以做到全面、系统、准确,因为顺查法审查能按照记账顺序逐一地、仔细地检查核对,通常可以准确地、无遗漏地发现和揭露出账务上的错误和弊端。但顺查法审查事无巨细、同等用力,不能抓住重点,费时费事,工作量大。因此,顺查法一般适用于规模不大、业务量不多的单位。
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逆查法是指按照与会计核算相反的程序依次对财务报表、会计账簿、会计凭证进行检查核对的方法。其优点是便于发现问题,有目的、有重点、有针对性地进行审计,从而节省人力和时间,提高审查效率。但逆查法审查不够全面,容易遗漏问题,并且逆查法需要依赖审计人员的判断,主观性较强,如果审计人员的经验和能力不足,审计结论会受到影响。因此,逆查法一般适用于规模较大、业务量较多的单位。
详查法的特点是对被审计单位一定时期内的全部会计资料,包括会计凭证、会计账簿、财务报表等以及其所反映的财务收支及相关经济活动进行详细而全面的审查。其优点是审查全面而详细,能够全面地查清被审计单位的所有问题,不易疏漏,特别是对弄虚作假、营私舞弊等违法乱纪行为,因而审计风险小,审计质量高。但详查法审查费时费力,审计成本较高。详查法与顺查法的过程基本相同,其优缺点和适用范围也基本相同,一般适用于规模不大、业务量不多的单位或特定情况。
抽查法主要特点是根据审计期间被审计对象的总体情况,结合审计目的与要求,选取具有代表性的样本,然后根据抽取样本的审查情况来推断总体或其余未抽查部分有无错误和弊端情况。其优点是审查有重点,省时省力,成本低、效率高,往往能够取得事半功倍的效果;缺点是审计结论过分依赖审计抽样的样本,如果审计样本的选取不合理或者不具有代表性,则很可能出现以偏概全的情况,不能发现问题,作出错误的审计结论。因此,抽查法通常与逆查法紧密相连,一般适用于规模较大、业务较复杂、会计基础良好、内部控制制度健全的单位。
6. 什么是审计调查法?应如何发挥它在宏观控制中的重要作用?
审查调查的方法,是审计人员通过实查、观察、查询、专题调查和专案调查等,以了解情况、查明事实真相,获取审计证据的一类方法。
国家审计要在宏观控制方面发挥作用,就必须重视审计调查。审计机关可以通过专题调查，对一定期间某些带有倾向性、普遍性的问题,从中选出若干作为专题,并集中力量进行审计调查，并对调查的结果可以向领导反映,还可以提出改进措施；审计机关也可以通过专案调查，在财经法纪审计中对被审计事项进行内查外调,获取审计证据。
7.什么是经济责任审计?应如何发挥它在国家治理中的重要作用?（略） 练习题
审计人员谷某在审计PA公司2013年度财务报表时,针对存货项目进行了以下一些工作:索取了PA公司2013年12月27日的存货盘点计划、盘点明细表和汇总表,从中选择了若干重点存货项目进行全额盘点或抽盘,并关注残次冷背等存货的实际情况,以实际盘点数量逆推计算出资产负债表日的存货数量。
要求:根据上述资料,分析并回答下列问题:
（1）审计人员谷某审查PA公司的存货项目时,执行了哪些程序与方法? 采用了存货监盘方法，执行了存货监盘中的实质性测试程序（具体程序类别涉及检查记录或文件、检查有形资产）。
（2）执行这些审计程序与方法所获取的审计证据能服务于什么审计目标? 执行这些审计程序与方法所获得的审计证据服务的审计目标主要是对存货的存在认定、完整性认定以及权力和义务的认定。具体来说，就是审计人员为了获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，存货是否归属于被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次
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和短缺状况。
（3）除上述审计程序与方法外,是否还有与存货等项目的审计目标相关联的其他审计程序与方法?
分析性复核方法检查存货总体合理性；存货计价审计确定存货计价正确性、验证财务报表中存货余额的真实性；存货截止测试用来检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
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第四章
思考题
1. 什么是审计程序?包括哪几个阶段?
审计程序是指审计人员从事审计工作从开始到结束的步骤、内容和顺序,它主要是针对审计过程而言的,一般包括计划审计工作、执行审计工作和完成审计工作等三个阶段。
2. 审计程序中每一个阶段包括哪些工作?
计划审计工作阶段包括下列工作内容:了解被审计单位基本情况；签订审计业务约定书；初步了解和评价内部控制；实施风险评估；制定审计计划。
实施审计工作阶段包括下列工作内容:进驻和了解被审计单位；检查和评价内部控制系统；审查财务报表项目；获取审计证据。
完成审计工作阶段包括下列工作内容:整理评价审计中的重大发现和审计证据；复核审计工作底稿和财务报表；编制审计报告和提出管理建议书；建立审计档案。
3. 用以取证的审计程序有哪些?各有什么特点? 用以取证的审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序。风险评估程序是评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。由于风险评估程序本身不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据,因而审计人员还应当实施进一步程序(包括实施控制测试和实质性程序)。控制测试是可选择的：在评估认定层次的重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,审计人员应当实施控制测试,以支持评估结果;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据,审计人员应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。无论评估的重大错报风险结果如何,审计人员都应当针对所有重大的各类交易和事项、账户余额、列报实施实质性程序,以获取充分、适当的审计证据。
4. 审计证据有哪些种类?审计证据的作用是什么?
按照审计证据的形式不同,审计证据有实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计证据可以帮助审计人员得出审计结论、形成审计意见。
5. 审计证据有哪些特性?如何鉴定和选取审计证据?
审计证据具有充分性和适当性两个特性。充分性,是用来衡量审计证据数量的特性,主要与审计人员确定的样本量有关。适当性,是用来衡量审计证据质量的特性,审计证据的适当性会影响其充分性。
审计人员通过一定来源渠道取得审计证据后,依据真实性、重要性、充分性、经济性四个原则对已有的审计证据进行评价鉴定,筛选出适宜的审计证据,并加以分析利用,以得出合理的审计结论。
6. 业务循环审计和报表项目审计的特点分别是什么?
业务循环审计,先将财务报表所反映企业的经济业务分成若干业务循环(即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一业务循环),再按业务循环(针对这些交易和账户)组织实施控制测试和实质性审计。通常适用于审计会计业务众多且内部控制有效的被审计单位。
报表项目审计,对财务报表的每个项目(账户)余额单独进行实质性审计。通常适用于审计会计业务简单或内部控制无效的被审计单位。
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练习题
1.阐述审计证据种类与具体审计目标的关系,并根据下表做出相对应的判断与选择。
审计目标 证据种类 总体合理机械准确真实性 完整性 所有权 估价 截止 披露 分类 性 性 实物证据 √ √ √ 书面证据 √ √ √ √ √ √ √ √ √ 口头证据 环境证据 2.分析下列提法是否正确,并说明依据或理由。
(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 正确。外部独立来源的证据往往由独立于被审计单位以外的机构或人员编制的，并且未经被审计单位相关人员之手，从而减少了伪造、更改凭证或记录的可能性，而内部证据提供者与被审计单位往往存在一定的经济或行政上的关系。因此外部独立来源的证据往往更具有说服力。
(2)直接获取的审计证据比间接获取的审计证据更可靠。 正确。这是因为直接获取的证据避免了被涂改以及伪造的可能性，可信赖程度较高。
(3)内部控制薄弱、缺失或无效情况下形成的审计证据比内部控制健全有效情况下形成的审计证据更可靠。 错误。内部控制健全有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠，因为内部控制健全时的会计记录等可信赖度更高。
(4)原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠。 正确。未被涂改或伪造的原件一般是真实有效的审计证据。
(5)文件或记录形式的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
正确。口头证据仅仅提供一些重要线索，本身并不足以证实事情的真相，需要其他相应证据的支持。
案例题
某公司审计部对集团公司上年度财务报表进行审计。集团公司情况如下: 该集团公司所处煤炭行业销售情况基本供不应求,所以应收款项主要为本地各个电厂的滚动结算形成,无其他欠款。对于固定资产,该集团公司规定单位价值在2000元以上为固定资产,并且对于低值易耗品采用一次性摊销办法,所以有些单位价值看起来较大、在其他单位作为固定资产的资产都作为当期费用列支(如电视机、空调)。这样就形成了大量的账外资产。销售基本通过应收票据(银行承兑)和预收账款进行核算;本集团的存货来源包括自己生产和从外部购进两部分。前者的销售由销售公司(隶属于集团的独立核算非法人单位)销售,后者由配售公司(具体情况不熟悉)销售;各个单位购买固定资产需要每年向集团申请计划,并由集团公司拨付资金进行购买,各个单位收到拨款在“其他应收款”(负数)反映。另外,本年度集团公司盘盈了41辆车,也反映了该集团公司资产管理存在的
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问题。该集团公司将一些职能部门都划分出去,形成较多的独立核算的非法人单位,对于集团公司为了加强管理而设置的网络系统(包括软件和计算机、打印机等实物资产)在“固定资产”科目中进行核算。
经审计发现,该集团公司财务报表存在以下主要问题:在资产负债表中,负数现象特别严重;在利润表中,该集团公司的主业是煤炭销售,将宾馆、办公用品等销售收入计入了其他业务,并以其他业务利润进行核算;在集团公司汇总的财务报表中,将其他业务利润进行了分解并还原,作为主营业务成本、主营业务收入、主营业务税金及附加进行核算。
要求:根据上述资料,分析并回答:
(1)针对该集团公司的情况,进行财务报表项目审计时,你认为审计人员应当如何确定审计重点?
1) 应收账款——由于煤炭厂与电厂之间特殊的账款往来关系，应当重点关注； 2) 固定资产——本单位对固定资产定义的价值起点较高，导致帐外资产大量存在，并且网络系统在固定资产中的反映不清晰，应当重点关注； 3) 存货——集团的存货结构较为复杂，应当重点关注；
4) 其他应收款——该科目“负数”现象严重，应当重点关注； 5) 其他业务利润——集团“其他业务利润”来源结构复杂，且核算方法不正确，应当重点关注。
(2)针对该集团公司财务报表所存在的问题,你认为应该如何加以解决? 1）固定资产：评估固定资产价值应在2000元以上这一规定的合理性，必要时进行适当调整，或者对于大额的低值易耗品改变摊销方法，分次摊销，使其分摊更合理；
2）其他应收款：应将其“负数”调正，建议把该部分拨付资金计入“其他应付款”账户；
3）其他业务利润：不应将其进行分解还原。
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第五章
思考题
1.什么是审计工作底稿?其编制目的和作用是什么?
审计工作底稿是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据,以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿编制的两个主要目的：提供充分、适当的记录,作为审计报告的基础；提供证据,证明审计人员按照审计准则的有关规定执行了审计工作。审计工作底稿的作用：它联系并贯穿于整个审计工作过程；它是形成审计结论、发表审计意见的直接依据；它是评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据；它为审计质量的控制与检查提供了可能；它对未来的审计业务具有备查参考价值。
2.审计工作底稿有哪几种类别?其具体用途分别是什么?
根据审计工作底稿的性质和作用,审计工作底稿可分为综合类、业务类及备查类。综合类审计工作底稿反映了整个审计工作过程,属于总体性的工作底稿,可以体现审计意见和结论。业务类审计工作底稿主要包括审计人员在执行预备调查、控制测试等审计程序时所形成的工作底稿,可以反映出审计人员执行审计计划的具体情况和实施过程。备查类审计工作底稿通常作为备查之用。
3.审计工作底稿包括哪些基本要素?其具体功能是什么? 审计工作底稿有8个基本要素，分别是审计工作底稿的标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、索引号及编号、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事项。审计工作底稿需要囊括这些基本要素，主要是为了保证工作底稿能够准确有效，并且和其他审计工作底稿有良好的相关性联系，达到其特定作用。
4.审计工作底稿中的重大事项是什么?它包括哪些内容?
审计工作底稿中的重大事项是指对审计结果有重大影响的事件。重大事项通常包括:引起特别风险的事项;实施审计程序的结果,该结果表明财务信息可能存在重大错报,或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;导致审计人员难以实施必要审计程序的情形;导致出具非标准审计报告的事项。
5.审计人员在归档和复核审计工作底稿时应注意哪些事项?
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果审计人员未能完成审计业务,审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。会计师事务所等审计机构应当自审计报告日起,对审计工作底稿至少保存10年。如果审计人员未能完成审计业务,会计师事务所等审计机构应当自审计业务中止日起,对审计工作底稿至少保存10年。
复核审计工作底稿时,审计人员需要关注其所引用的有关资料是否翔实可靠、所获取的审计证据是否充分适当,还需要关注审计判断是否有理有据,及最终得出的审计结论是否合理恰当。这要求审计人员在审计工作底稿复核过程中做好复核记录,因为复核记录是审计工作底稿的要素之一,还要规范其签名和复核日期,书面表述复核意见,同时督促工作底稿编制人及时修改、完善审计工作底稿。 练习题
1.分析通用工作底稿和专用工作底稿的主要区别,并判断具备下列性质或特点的工作底稿分别属于哪一种工作底稿。
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(1)有固定格式但没有具体用途; 通用工作底稿。
(2)根根具体审计事项的特点设计; 专用工作底稿。
(3)需要填写的文字都已事先印好; 专用工作底稿。 (4)使用效率较高; 专用工作底稿。
(5)按照常规程序设计; 专用工作底稿。 (6)内容比较完整; 专用工作底稿。
(7)当业务量不大时较为适用; 通用工作底稿。
(8)具有较大灵活性,可以根据需要编制。 通用工作底稿。
2.试结合三级复核制度,填写完成下列表格: 名称 第一级 第二级 第三级 案例题
某省注册会计师协会在审计质量年度抽查中发现,会计师事务所业务质量存在问题较多,其中K会计师事务所在审计工作底稿中存在问题较为集中、典型,主要有:
(1)某电影公司审计项目。某电影公司资产总额760多万元,下设16个放映站(既有统一核算的放映站,又有实行承包制的放映站),财务收支错综复杂。在K会计师事务所的审计计划中,有关审计的范围、目标、重点和步骤仅用一句话表述,即“审计2013年度财务收支是否真实、合法”。
(2)某房地产开发公司审计项目。在K会计师事务所的审计计划中,提出“要审查存货、开发成本和负债的真实性”,但在其工作底稿中却找不到有关存货盘存、应付款项询证函以及能够替代的证据记录,连应付账款的账龄情况都没有分析记录。
(3)某纺织厂审计项目。在现金盘点表中,反映的现金短缺为4500元,而被审计单位的出纳员、财会负责人均未签字,也无被审计单位的公章,在审计人员签字处仅有一个“王”字。
(4)某酒店审计项目。审计档案中有该项目的审计业务底稿,却无审计业务约定书。
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别称 详细复核 一般复核 重点复核 复核人 项目负责人 部门经理 质量控制部负责人或主任会计师 复核内容 工作底稿 重要会计账项的审计、重要审计程序的执行、审计调整事项等 重大事项 WORD格式整理版
(5)五个单位的年度财务报表审计项目。五个单位共计8份无保留意见审计报告及其相应的审计记录,签字注册会计师均为李××、赵××,工作底稿记录时间前后共有6天。
要求:根据上述案情,分析并回答下列问题:
(1)本案例中,K会计师事务所的审计工作底稿中存在哪些问题?请结合审计工作底稿的相关要求,对此进行分析评价并给出依据。
1) 一份完整的审计工作底稿应当包含的基本要素有标题、审计过程记录和审计结论等八部分，在编制审计工作底稿时，明确要求应该规定审计的性质、目标、时间和范围等，而本案例中简单的一句话带过，是不正确的。
2) 没有严格遵循审计计划，没有执行正确的审计程序以获得必要的审计证据，缺失分析表等部分审计记录。
3) 发现相关工作人员并未签章以及现金缺口后没有查明原因，没有对问题和意见进行书面记录，且签字时不可以只签姓。 4) 审计工作底稿归档应当包括审计业务约定书。
5) 根据编制人员签字和编制日期判断存在虚假签字嫌疑。
(2)针对本案例中K会计师事务所审计工作底稿所存在的问题,详细阐述其可能会给审计结论带来的具体影响。
针对以上问题，可能会导致审计工作底稿范围不明确、内容不全面，审计计划得不到良好的贯彻，审计程序不完整、不规范，审计证据和相关审计记录缺失，发现的问题得不到及时解决，真实性得不到保证，最终无法得出正确的审计结论。
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第六章 计划审计工作
思考题
1.什么是计划审计工作?计划审计工作有何意义?
计划审计工作是整个审计业务过程中一个重要的准备阶段,其对审计人员能否顺利有效地完成审计工作并控制审计风险具有重要的影响。 合理的计划审计工作,不仅有助于关注重点领域、及时发现并纠正问题及合理组织审计工作,以使审计业务以有效的方式得到执行,而且有助于对项目组成员进行恰当的分工和指导、监督,并复核其工作,还有助于协调其他审计人员和专家的工作。
2.审计人员为什么要开展初步业务活动?它包括哪些主要内容?
初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到以下要求:审计人员已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;不存在因管理层诚信问题而影响审计人员保持该项业务意愿的情况;确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。
初步业务活动的内容包括:针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序;评价遵守职业道德规范的情况,包括评价独立性;就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。
3.审计人员在签订审计业务约定书时应考虑哪些问题? 签订审计业务约定书时应当考虑的问题： （1）财务报表审计的目标; （2）管理层对财务报表的责任;
（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度;
（4）审计范围,包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则; （5）执行审计工作的安排,包括出具审计报告的时间要求;审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式;
（6）由于测试的性质和对审计结果的其他固有限制,以及内部控制的固有局限性,不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险; （7）管理层为审计人员提供必要的工作条件和协助; （8）审计人员不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息;
（9）管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认; （10）审计人员对执业过程中获得的信息保密; （11）审计收费,包括收费的计算基础和收费安排; （12）违约责任;
（13）解决争议的方法; （14）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章,以及签约双方的公章等 4.什么是总体审计策略?它包括哪些主要内容?
总体审计策略是对审计的预期活动范围、实施方式进度和审计资源调配所作的规划,用以确定审计的范围、时间和方向,并指导具体审计计划的制定。 总体审计策略包括的主要内容有：
(1)重要会计问题和重点审计领域,这主要是由审计人员根据被审计单位业务
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的复杂程度、账户的重要性和对重大错报风险的评价,结合以往的审计经验加以确定。
(2)向具体审计领域调配的资源,包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员,就复杂的问题利用专家工作等。
(3)向具体审计领域分配资源的数量,包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量,对其他审计人员工作的复核范围,对高风险领域安排的审计时间预算等。
(4)何时调配这些资源,包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。
(5)如何管理、指导、监督这些资源的利用,包括预期何时召开项目组预备会和总结会,预期项目负责人和经理如何进行复核,是否需要实施项目质量控制复核等。
5.审计人员在制定总体审计策略时应考虑哪些事项? 制定总体审计策略时,应当考虑下列事项:
(1)确定审计业务的特征,包括被审计单位的经营背景、组织结构、财务管理、人事政策、管理层情况、采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等,以界定审计范围。
(2)明确审计业务的报告目标,以计划审计的时间安排和所需沟通的性质,包括提交审计报告的时间要求,预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。
(3)考虑影响审计业务的重要因素,以确定项目组工作方向,包括确定适当的重要性水平,初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域、重要的组成部分和账户余额,评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据,识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面的重大变化等。
(4)考虑初步业务活动的结果,以及被审计单位提供其他服务时所获得的经验。
(5)针对总体审计策略中所识别的不同事项,制定具体审计计划,并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。
6.什么是具体审计计划? 它包括哪些主要内容? 具体审计计划是指审计人员为获取充分、适当的审计证据,依据总体审计策略,就拟实施审计程序的性质、时间和范围等事项所做出的安排与说明。 具体审计计划包括下列内容:
(1)按照有关审计准则的规定,为了足够识别和评估财务报表重大错报风险,审计人员计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围;
(2)按照有关审计准则的规定,针对评估的认定层次的重大错报风险,审计人员计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围;
(3)根据审计准则相关规定,审计人员针对审计业务需实施的其他审计程序。 7.具体审计计划与总体审计策略有何联系?
审计计划所包括的总体审计策略和具体审计计划,分属前后两个层次,两者之间具有紧密的内在联系,相互支持、互相影响,其中一项的决定可能会影响甚至改变另一项的决定。
8.审计人员如何考虑审计过程中对计划的更改?
计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程,贯穿于整个审计业务的始终。缘于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等,审计人员有时需要对总体审计策略和具体审计计划做出必要的更新和修改。如果更新和修
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改了审计计划,审计工作也应当随之修正。
9.审计人员应当记录计划审计工作中的哪些内容?
审计人员应当记录总体审计策略和具体审计计划,包括在审计工作过程中做出的任何重大修改。
审计人员对总体审计策略的记录,应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。审计人员对具体审计计划的记录,应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围,以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。 10.审计人员应如何合理确定两个层次的重要性水平?
审计人员在运用重要性原则时,应当确定重要性水平,从而应当考虑错报的金额和性质,并考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。 (1)对错报的金额和性质的考虑。重要性受到错报的数量或者性质的影响,或者受到两者的共同影响。重要性具有数量和质量两个方面的特征。
(2)对财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次重要性的考虑。审计人员执行审计业务,是为了对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见,而财务报表所提供的信息主要来源于各个账户、各类交易。因此,审计人员必须考虑财务报表层次的重要性,又必须通过验证各个账户、各类交易进而考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性,以得出财务报表是否合法、公允的整体性结论。
11.审计人员为什么要运用职业判断确定重要性?
由于影响重要性的因素很多,不同的审计人员在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时,对影响重要性的诸因素的判断存在差异,因此得出的结果可能不同。正因如此,审计人员应当运用职业判断确定重要性。在审计过程中,审计人员对重要性作出恰当的判断,既有利于提高审计效率,又有利于保证审计质量。
12.审计人员在计划审计工作时对重要性应如何考虑?
审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关因素以初步判断重要性水平,进而确定所需要审计证据的数量。编制审计计划时,审计人员应当对审计重要性与审计风险进行初步判断和恰当评估。
为了初步判断并合理确定重要性水平,审计人员应结合以往的审计经验,综合考虑以下因素:有关法规的规定或要求;被审计单位的经营规模和业务性质;内部控制与审计风险的评估结果;财务报表各项目的性质、金额、波动幅度及相互关系等。
13.审计人员在评价审计程序结果时对重要性应如何考虑?
在评价审计程序结果时,审计人员所判断和确定的重要性水平,可能与计划审计工作中初步判断和确定的重要性水平不同,这可能是因为环境的变化或审计人员对被审单位了解程度的加深,或者可能是因为审计人员有意确定一个较低的重要性水平,因为低于评价审计程序结果时的重要性水平,可以减少未被发现的错报的可能性。如果评价审计程序结果时所运用的重要性水平大大低于计划审计工作时确定的重要性水平,审计人员应当重新考虑所实施的审计程序是否充分。 14.什么是重大错报风险?应如何识别和评估重大错报风险?
重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 审计人员应当识别和评估被审计单位财务报表层次和各类交易、账户余额、
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列报认定层次的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时,审计人员应当实施下列审计程序:
(1)在了解被审计单位及其环境时识别风险,并考虑各类交易、账户余额、列报。
(2)将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 (3)考虑识别的风险是否重大。
(4)考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 15.什么是检查风险?应如何评估检查风险及其影响?
检查风险是指被审计单位某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报,而未能被实质性程序发现的可能性。 检查风险的评估：在既定的审计风险水平下,被审计单位重大错报风险的水平直接影响甚至决定着审计人员可接受的检查风险水平。可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果存在反向关系。也就是说,评估的重大错报风险水平越高,审计人员可接受的检查风险水平越低;反之,评估的重大错报风险水平越低,审计人员可接受的检查风险水平越高。 检查风险的影响：
（1）审计人员对拟实施实质性程序的性质、时间和范围的确定,主要取决于根据重大错报风险水平所确定的可接受的检查风险水平。可接受的检查风险水平影响实质性程序的性质、时间和范围的确定。
（2）除了影响审计人员所实施的实质性程序的性质、时间和范围外,检查风险还影响审计人员所发表审计意见的类型。
16.审计人员应如何正确理解和处理重大错报风险与检查风险的关系? 审计风险=重大错报风险×检查风险
在审计风险水平既定的情况下,可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低;相反,评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高。
审计人员应当评估认定层次的重大错报风险,并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险,确定可接受的检查风险水平。
17.审计人员应如何确定针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施? 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性。
（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或者利用专家的工作。 （3）提供更多的督导。
（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。 （5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。 18.审计人员应如何确定针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序?
拟实施进一步审计程序的总体方案既包括以实质性程序为主的实质性方案,又包括将控制测试与实质性程序结合使用的综合性方案。审计人员设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围,应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。
(1)审计程序的性质。审计程序的性质是指审计程序的目的和类型,其目的包括通过控制测试以确定内部控制运行的有效性与通过实质性程序以发现认定层次的重大错报。
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(2)审计程序的时间。审计程序的时间是指审计人员综合考虑控制环境、能得到相关信息的时间以及错报风险的性质等因素而确定实施审计程序的时间,或审计证据适用的期间或时点。 (3)审计程序的范围。审计程序的范围是指审计人员综合考虑确定的重要性水平、评估的重大错报风险以及计划获取的保证程度等因素而确定并实施的审计程序的数量。
19.如何正确理解重要性、审计风险与审计证据之间的关系?
重要性水平越高，说明审计风险越大，从而对于审计证据数量和质量的要求也越高。重要性水平与审计风险、审计证据之间呈现正向的变化关系。 20.如何正确理解认定、审计程序与审计证据之间的关系?
审计人员对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础,并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,审计人员应当修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
练习题
练习题1
根据审计重要性准则的有关规定，即注册会计师在判定账户可交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。也就是说，对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。与此同时，注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下重要因素：各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。
本题采用的是按1%比例分配的方法。一般来说，审计人员要对其进行修正，由于应收账款和存货发生错报漏报的可能性较大，因此，其重要性水平较高一些。固定资产金额较大，可将其从1%调至0.5%；其余的项目可从1%调至1.5%。修改后如下表所示：
项目 金额 修改前 修改后 库存现金 2800 28 42 应收账款 8400 84 126 存货 16800 168 252 固定资产 28000 280 140 总资产 56000 560 560
练习题2
审计风险模型 审计风险=重大错报风险×检查风险
根据给定的审计风险和重大错报风险的数值，据此模型可计算检查风险。 为了合理保证财务报表不存在重大错报，必须将审计风险降低到可控制的低水平，审计风险在一定的行业背景下通常是一个固定值。在此基础上实施风险评
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估程序，通过了解被审计单位及其环境，确定重要性水平，评估重大错报风险，如果评估的重大错报风险为高则检查风险为低，审计程序就多，获取的审计证据亦多。基于上述分析，可对于审计证据的数量做出基本判断。 风险 情况 1 2 3 4 5 审计风险 1% 1% 5% 5% 10% 重大错报风险 25% 40% 10% 50% 10% 检查风险 4% 2.5% 50% 10% 100% 审计证据 高 高 中 高 低
案例题
（1）通过了解JY公司及其环境，可能发现：
矿产勘探与开采行业具备特殊性，如矿产资源的特殊定价方法；矿产资源储 量的不确定性；矿石价格的波动性。这作为固有风险需要被考虑，固有风险越高在财务报表认定中需要更多的审计证据。
管理人员的变动频繁、流动资金不足等对于经营的可持续性会产生影响，以及有望实现年增长40%等因素，将作为重大错报漏报风险加以考虑。对于其影响下的财务报告账户应该给予更多的关注，采用进一步的测试程序，以获取更多的审计证据。
（2）没有销售发票，现金及银行存款的控制运行无效，直接导致销售的真实性与完整性得不到保证。对于主营业务收入、现金、银行存款以及应收账款账户余额产生直接影响。
（3）对于存货、应收账款、现金、银行存款以及主营业务收入账户余额产生影响。
（4）江某在编制具体审计计划时应当包括下列内容：
其一，按照审计准则的有关规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，审计人员确定计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围，即识别本题第1问中所提及的风险。
其二，按照审计准则的有关规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，审计人员确定针对审计业务需要实施的其他审计程序，即本题中第2、3问中发现的影响账户设计的其他审计程序。
其三，根据审计准则的有关规定，审计人员针对业务需要实施的其他审计程序，应当记录总体策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中做出的任何重大更改，即针对本题特定风险，修订具体审计计划，并予以记录。
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第七章 内部控制
思考题
1.内部控制由哪些要素构成? 各个要素之间有何联系?
内部控制的基本要素主要包括控制环境、风险评估过程、控制活动、信息系统与沟通、对控制的监督。
（1）控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
（2）风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险,以及针对这些风险所采取的措施。
（3）控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序,包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制及职责分离等相关的活动。
（4）信息系统与沟通是指与财务报告相关的信息系统和沟通,前者包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况,对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录,后者包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责、员工之间的工作联系,以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。
（5）对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程,该过程包括及时评价控制的设计和运行,以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
内部控制基本要素之间的关系：
这五项要素是紧密联系的。控制环境是其他控制要素的基础,控制环境的适宜性是内部控制有效性的重要条件;不仅如此,内部控制的有效性在相当大程度上还依赖于风险评估过程的恰当性、信息系统的可靠性、沟通的及时性,以及对控制的监督的效率性与适当性。在规划控制活动时,必须对企业可能面临的风险进行认真细致的了解与评估,而风险评估和控制活动需要利用企业的可靠信息并进行有效沟通,为保障内部控制运行效果和执行质量就必须对内部控制改革、运行及改进活动持续进行评价,即对控制进行监督。它们互相影响,互相支持,并形成一个有机的整体。
2.内部控制应包括哪些主要内容? 它有哪些基本形式?
内部控制的主要内容：
（1）组织架构。组织架构攸关企业内部的机构设置及其责任与权力的分配方式,是指企业按照国家有关法律法规、股东(大)会决议和企业章程,结合本企业实际,明确股东(大)会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。
（2）岗位责任。岗位责任是指企业在合理的组织结构基础上,依照程式定位,将各部门的业务活动再划分为若干具体的工作岗位,并赋予其相应的任务、权限和责任,权限与责任相对应,以使每个岗位既有适当的权限以便于开展工作,又有相应的责任以利于完成任务,并定期进行检查,做到“事事有人管,人人有专责,办事有标准,工作有检查”,使各级人员都能在其位、谋其政,并对各项经济业务实施有效的控制。
（3）业务流程。业务流程是指企业在明确岗位责任的基础上,为保证生产经营业务活动顺利进行而规定的业务处理步骤与生产工艺环节的秩序。
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（4）处理手续。处理手续是指企业在业务活动处理过程中,体现在业务程序各个环节上的具体措施和例行规定。
（5）业务记录。业务记录是指企业为反映和控制各项生产经营业务而以文字形式对生产经营业务活动的发生、进展和结束的全过程所进行的记载,包括业务活动的批准与接收记录、生产调度单、会计信息载体等。
（6）检查标准。检查标准是指企业为检查经营管理活动并保证检查活动有据可依所制定的各项标准、尺度等。
（7）人员素质。人员素质是指企业根据经营管理的要求对各岗位人员在素质方面所做的具体规定和要求。
（8）社会责任。社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务,主要包括安全生产、产品质量(含服务,下同)、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。
（9）企业文化。企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神,以及在此基础上形成的行为规范的总称。
（10）内部审计。内部审计作为企业为监督、评价和鉴证财务信息及经营管理活动而专门设立的旨在增加企业价值的独立的职能机构,其工作是由被审计单位内部机构或人员,对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率性和效果性等独立开展的一种监督和评价活动。
内部控制的基本形式：
（1）按控制内容的不同,内部控制可分为环境控制和业务控制。 （2）按控制目的的不同,内部控制可分为会计控制和管理控制
（3）按控制目标的不同,内部控制可分为财产物资控制、会计资料控制、财务收支控制、经营决策控制、经济效益控制和经营目标控制
（4）按控制方式的不同,内部控制可分为预防式控制和察觉式控制 （5）按控制地位的不同,内部控制可分为主导性控制和补偿性控制 3.审计人员为何要对内部控制进行了解、测试及评价?
审计机构及其审计人员同样需要关注、重视、了解与评价内部控制,因为内部控制与审计机构及其审计人员、被审计单位及其管理层各自的工作目标都是密切相关的。具体包括以下方面：
(1)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员设计恰当的审计程序,编制合理的审计计划,利用合适的内部审计,以提高审计工作效率。
(2)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员确定对审计计划和审计程序的执行与实施程度,以保证审计测试质量。
(3)了解与评价内部控制,有利于审计机构及其审计人员均衡审计工作,保持应有的职业谨慎,合理运用专业判断,以降低审计风险至可接受的水平。 4.审计人员为了解内部控制需考虑哪些因素? 实施哪些审计程序?
在确定了解内部控制所应实施审计程序的性质、时间和范围时,审计人员应当考虑以下主要因素:
（1）被审计单位的经营规模及业务复杂程度; （2）被审计单位的数据处理系统类型及复杂程度;
（3）审计的重要性,审计人员对此评估需要运用其专业判断; （4）相关内部控制的类型;
（5）相关内部控制的记录方式等。
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5.审计人员描述内部控制的方法有哪些?各种方法的特点是什么?
用于内部控制描述的方法主要有文字叙述法、问卷调查法和流程图法等。 （1）文字叙述法。文字叙述法也称书面说明法,是指审计人员通过询问被审计单位的有关人员,查阅相关内部控制文件,将被审计单位业务的授权、批准、执行、记录、保管等程序及其实际执行情况,用叙述性文字记录下来,以形成对内部控制描述的一种方法。
文字叙述法的优点主要在于简便易行、比较灵活、不受任何限制,可对被审计单位内部控制的各个业务循环加以描述。但文字叙述法也有其缺点,即对内部控制的描述,有时很难用简明易懂的语言来详细说明各个细节,从而可能使文字叙述显得较为冗赘,也有可能遗漏内部控制设计中的重要环节,而且缺乏层次感和形象感,不便于资料的整理和进行对比分析。
（2）问卷调查法。问卷调查法也称内部控制问卷法或调查问卷法,或称调查表法,是指审计人员根据被审计单位的业务类型、业务循环、内部控制等,将内部控制的必要事项,特别是与保证会计记录的正确、可靠以及保证财产物资的安全、完整有关的主要事项作为调查项目,利用内部控制调查表向被审计单位有关人员调查了解其内部控制是否健全完善,从而对内部控制加以描述的一种方法。
问卷调查法的优点如下：
一是简便易行,即使没有较高的专业知识与业务技能、没有较多审计经验的人员也能利用该表进行操作；
二是能对所调查问题给予明确答复,使审计人员能获取明确的调查答案,有利于对内部控制作进一步分析评价；
三是调查内部控制的范围明确,调查内容可同时由若干人分工进行,有利于节省审计时间,加快审计进度,提高审计效率；
四是调查表中“否”栏和“弱”栏集中反映内部控制存在的问题,能引起审计人员的高度重视,有利于加强审计重点,大大减少审计人员忽略重要控制的可能性。
该方法的缺陷：调查内容只限于明确的调查事项,不易了解其他方面的有关信息,从而难以提供一个完整、系统、全面的调查情况；调查事项如果设计不当,所填答案就不能正确地反映内部控制的健全状况；格式固定的调查表因缺乏弹性而难以适用于不同行业的被审计单位或特殊情况,使“不适用”栏可能填得太多,从而导致该种方法本身也显得不适用;此外,审计人员如果机械地照表提问,往往会使被调查人员漫不经心,易流于形式,这样就会失去调查表的意义。
（3）流程图法。流程图法是指用特定的语言符号和图形,将被审计单位的组织结构、职责分工、权限范围、文件编制及顺序、会计记录、业务处理流程、会计档案的种类及存放地点等内部控制情况,以图解的形式直观、形象地加以描述的一种方法。
流程图法,在描述内部控制方面有其优点：
(1)从整体的角度,用简明的图示将被审计单位的内部控制描述出来,突出了控制点和关键控制点,以便于较快地检查内部控制中的薄弱环节,也便于对内部控制进行评价；
(2)运用该种方法,便于了解被审计单位内部控制的特征,也能够揭示内部控制中各个组成部分的内在联系及存在的缺陷,有利于向被审计单位管理层提出改进意见或建议；
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(3)流程图直观明了、形象清晰、便于修改,当下次再对被审计单位进行审计时,只要根据其修改后的内部控制实际情况,对原先归档的流程图稍作变动,即可更新整个流程图,从而减轻工作量,除非被审计单位的交易流程发生重大改变。
流程图法也有其不足之处,主要在于： (1)绘制流程图需具备较娴熟的技术、较丰富的经验及多种专业知识,且颇费时间,因而绘制工作复杂,绘制难度较大,初学者不容易掌握和运用；
(2)它无法直接反映控制流程之外的控制措施,如实物控制等,也不能明显地标出内部控制中的薄弱环节,在实际工作中,往往需要与调查表法等配合使用；
(3)流程图中的语言符号,其含义并不完全统一,不同的人使用同样的符号往往具有不同的含义,同样的内容又可能使用不同的符号,这样容易产生混乱,导致误解；
(4)当被审计单位业务规模大、组织结构复杂、控制环节较多时,流程图就会很复杂,审计人员在此种情况下难以识别关键控制点或不易将主要精力置于关键控制点上。
6.审计人员为何要了解被审计单位的控制环境? 其影响因素有哪些?
控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。也就是指被审计单位对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。控制环境的好坏,直接影响到被审计单位特定控制程序的有效性。审计人员应当了解被审计单位管理层在治理层的监督下,是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化,以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。
影响控制环境的因素较多,其中主要因素包括: (1)经营管理的观念、方式及风格。管理层的理念和行为,影响着财务报表及会计记录的可靠性,影响内部控制各项规章的遵循、职责的分工、预算的控制、经营业绩的信息披露等,从而对控制环境产生深远的影响。
(2)组织结构和权力职责的划分方法。通过组织结构的设置、权力职责的划分,使一个组织的各个组成部分及其成员都知晓自己在组织中的位置,了解所拥有的权力、担负的职责、可接受的业务活动、利益冲突及行为规则等。对于审计人员来说,也可借此评价控制环境,了解被审计单位与内部控制有关的方针、政策、程序等。
(3)控制系统。管理层制定和实施的诸如内部审计职能、人事聘用政策与程序、职务分工等控制系统,对控制环境也产生一定的影响。审计人员也必须对此进行了解,以评价被审计单位的控制环境。
7.作为内部控制要素的风险评估过程,通常包括哪些主要活动?
风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险,以及针对这些风险所采取的措施。
在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时,审计人员应当确定管理层:
(1)如何识别与财务报告相关的经营风险; (2)如何估计该风险的重要性; (3)如何评估风险发生的可能性; (4)如何采取措施管理这些风险。
此外,审计人员还应当询问管理层识别出的经营风险,并考虑这些风险是否可能导致重大错报。
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8.内部控制要素中信息与沟通、控制活动及监督各包括哪些内容?
1.信息系统包括下列内容:
(1)鉴定和登记一切合法的经济业务。
(2)对各项经济业务按时进行适当分类,作为编制财务报表的依据。 (3)将各项经济业务按适当的货币价值计价,以便列入财务报表。 (4)确定经济业务发生的日期,以便按照会计期间进行记录。
(5)在财务报表中恰当地表述经济业务以及对有关内容进行披露。 2.控制活动包括下列内容：
(1)交易授权。健全、有效的内部控制要求每笔交易或每项业务活动都经过适当授权。
(2)职责划分。建立内部控制,必须对不相容职务进行分离,避免担任不相容职务。
(3)凭证与记录控制。被审计单位必须设计和使用适当的凭证和记录,以确保各种交易和事项得以全面、完整、准确的记录。
(4)资产接触与记录使用。被审计单位对接触、使用资产和记录,应当有适当的控制措施,未经授权,不相关人员或部门不得接触和使用资产与记录。
(5)独立稽核。被审计单位对业已记录的交易和事项及其计价应当安排由具体经办人以外的独立人员或部门进行核对或验证,如稽核销售发票、账项复核、账实核对等。
3.对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程,该过程包括及时评价控制的设计和运行,以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
9.审计人员应如何了解被审计单位的内部控制及主要控制活动?
了解内部控制的方法：
（1）利用以往审计经验，初步了解内部控制。审计人员应当合理利用以往的审计经验,恰当进行专业判断,以初步了解内部控制。
（2）实施一定的审计程序，深入了解内部控制。审计人员应当评价控制的设计,并确定其是否得到执行,以深入了解内部控制。
（3）研究内部控制要素，充分了解内部控制。审计人员应当研究内部控制要素,以充分了解内部控制。内部控制要素包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动,以及对控制的监督。
（4）分别整体与业务流程，多层面了解内部控制。
10.审计人员应如何在整体层面和业务流程层面了解企业内部控制?
在整体层面了解内部控制：
审计人员可以考虑将询问被审计单位的人员、观察特定控制的运用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合,以获取有关控制设计和执行的审计证据;另外,审计人员需特别注意内部控制构成要素在实际中是否得到执行。审计人员应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行了解与评价,并确定其是否得到执行。在此过程中,审计人员需要运用其职业判断,并考虑被审计单位管理层的理念和态度、实际设计和执行的控制,以及对经营活动的密切参与是否能够实现控制的目标。
在业务流程层面了解内部控制，审计人员通常需要采取下列步骤： （1）确定被审计单位重要的业务流程和交易类别； （2）了解重要的交易流程,并加以记录；
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（3）确定可能发生错报的环节； （4）识别、了解和记录相关控制；
（5）证实对重要的交易流程和相关控制的了解； （6）进行初步评价和风险评估； （7）对财务报告流程的了解。
11.审计人员为什么要评估重大错报风险? 应当如何评估重大错报风险?
评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤。重大错报风险包括财务报表层次的风险以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险。评估重大错报风险将作为确定进一步审计程序的的性质、范围和时间安排的基础，以应对识别的风险。
评估重大错报风险的审计程序：
（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。
（2）结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。
（3）评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在影响多项认定。
（4）考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。
注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。 12.审计人员评价内部控制的目的是什么? 应当如何评价内部控制?
对被审计单位内部控制的研究与评价,不仅直接关系到审计抽样的范围,而且关系到审计人员如何确定实质性测试的性质、时间和范围以获取充分、适当的审计证据。审计人员研究和评价内部控制,其主要目的是据以有效实施实质性审计活动。
内部控制评价,是指审计机构和审计人员在日常审计工作中定期或不定期地对现行内部控制所进行的评价,主要是评价被审计单位内部控制的健全性与有效性。按照先后评价的重点不同,内部控制评价可分为健全性评价与有效性评价。
1、内部控制的健全性评价是指针对被审计单位实行的内部控制本身是否完善所进行的测试与评价。内部控制的健全性测试与评价的方法及步骤如下:
(1)确定内部控制评价模式。 (2)调查内部控制现状。 (3)评价内部控制的健全性。
2、内部控制的有效性评价是指针对在健全性评价中被认为健全的或基本健全的内部控制,在实际工作中是否得到贯彻执行以及贯彻执行的程度所进行的测试与评价。其方法及步骤如下：
(1)确定控制测试的内容与数量。 (2)进行控制测试。
(3)评价内部控制的有效性。
13.审计人员应如何理解内部控制应用和评价在审计中的具体应用?
内部控制评价应用即内部控制评价在审计中的应用,通常指内部控制评价结果在实质性审计中的应用,即根据内部控制评价结果确定实质性审计的范围、重点和方法(尤其是实质性程序的性质、时间及范围),并据以指导具体的审计活动。
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内部控制评价应用还可以是指内部控制评价程序、评价模式、评价活动及评价方法分别在审计中的应用。审计人员应结合企业的各主要业务循环,对其内部控制应用及风险予以关注。
14.审计人员应如何了解、测试及评价小型被审计单位的内部控制?
了解、测试和评价小型被审计单位主要从内部控制的五要素出发：
（1）控制环境。在小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，特别是在管理层与其他人员的沟通不够正式但有效的情况下。因此，管理层或者业主兼经理的态度、认识和措施对注册会计师了解小型被审计单位的控制环境非常重要。
（2）风险评估过程。小型被审计单位可能没有正式的风险评估过程。在这种情况下，管理层很可能通过亲自参与经营来识别风险。无论情况如何，注册会计师询问识别出的风险以及管理层如何应对风险，仍是必要的。
（3）信息系统与沟通。在小型被审计单位，与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如大型被审计单位正式和复杂。管理层可能会更多参与日常经营管理活动和财务报告活动，不需要很多的书面的政策和程序指引，也没有复杂的信息系统与会计流程。由于小型被审计单位的规模较小、报高层次较少，因此，小型被审计单位可能比大型被审计单位更容易实现有效的沟通。注册会计师应该考虑这些特征对评估重大错报风险的影响。
（4）控制活动。小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。
（5）对控制的监督。小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与日常管理工作难以明确区分，业主往往通过其对经营活动的密切参与来识别财务数据中的重大差异和错报，并对控制活动采取纠正措施，注册会计师应当考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。 15.如果存在仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，应如何处理?
如果存在仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，审计人员应当考虑进行控制测试。如果经过控制测试之后，企业的内部控制体系是有效的，可以依赖企业自身的内部控制来降低重大错报风险。
16.如何理解内部控制自我评价? 它与内部控制审计有何联系与区别?
内部控制自我评价简称内部控制评价,或称内部控制自我评估,通常是指由内部审计人员召集负责制定与执行内部控制的组织内部相关管理人员对内部控制进行评价的过程。
内部控制自我评价有别于其他内部控制审计,就在于评价内部控制的主体不再只是内部审计人员,而是包括对内部控制的制定和执行负有责任的管理人员,其过程也不同于内部控制审计中由内部审计人员向这些管理人员收集相关信息与证据。现代企业内部控制的范围越来越宽广,内部控制的内容也越来越丰富,实施评价的有关人员必须具备各类专业知识及技术,以便对内部控制做出相对合理的评价。当然,由对内部控制的制定和执行负有责任的管理人员进行评价,可以提供更多有价值的信息。而内部审计人员利用诸多有价值的信息,可以使其审查和评价内部控制工作更具有针对性,有利于深入查找内部控制薄弱环节,进而提出更切合实际的改进建议。同时,基于内部控制自我评价所提出的有关改进内部控制的建议,相对于单纯由内部审计人员通过独立审查的方式所提出的建议,更能被组织管理层及员工所认可和接受,并由此提高组织管理层及内部员工对内部控制的认识水平与实践程度。
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17.为什么即使经控制测试认定被审计单位有健全有效的内部控制,审计人员也不能完全省略实质性程序?
无论被审计单位管理层如何设计和执行内部控制,内部控制都会因其固有的限制而存在一定的局限性。一般而言,内部控制的局限性主要表现在下列几个方面:
（1）内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则 （2）内部控制一般仅针对常规业务活动而设计
（3）内部控制即便设计完善,也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效
（4）内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效
（5）内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效 （6）内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效
鉴于此,被审计单位管理层设计和执行的内部控制,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证,因为内部控制存在着固有的局限性,即在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效,或者内部控制可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。所以，即使经控制测试认定被审计单位有健全的内部控制，审计人员也不能完全忽略实质性程序。
练习题1
检查性控制示例表 对控制的描述 练习题
设计控制预期查出的错报 定期编制银行存款余额调节表，跟踪调在对其他项目进行审核时，查找存入银查挂账的项目。 行但没有记入日记账的现金收入，未记录的现金支付或虚构入账的不真实的银行现金收入或支付，未及时入账或未正确汇总分类的银行现金收入或支付。 将预算与实际费用的差异列入计算机编在对其他项目进行审核的同时，查找本制的报告中并由部门经理复核。记录超月发生的重大分类错报或没有记录及没过预算2％的差异情况和解决措施。 有发生的大笔收入、支出以及相关联的资产和负债项目。 计算机每天比较运出货物的数量和开票查找没有开票和记录的出库货物，以及数量。如果发现差异，产生报告，由开与真实发货无关的发票。 票主管复核和追查。 每年度复核应收账款贷方余额并找出其查找没有记录的发票和销售与现金收入原因。 中的分类错误。 练习题2 （1）审计人员用来描述内部控制的方法有文字叙述法、问卷调查法及流程图法。
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（2）内部控制测试程序包括：询问法、观察法、检查法、穿行测试与重新执行。
（3）该公司以前年度从未对存货进行盘点，出库单也没有连续编号。 （4）该公司货币资金管理中出现出纳人员既负责办理业务也同时保管支票和印章的情况。不相容职务分离是内部控制的一个基本原理，通常需要将不相容职务，包括授权与执行、执行与审核、执行与记录、保管与记录进行分离。货币资金是最容易出现舞弊的一项资产，如果由出纳人员负责领取银行对账单并编制银行存款余额调节表，出纳人员就有可能挪用或侵占公司货币资金，并通过伪造对账单或在余额调节表上做手脚来掩盖其舞弊行为。
案例题
案例题1
（1）金融机构内部应建立有效的相互制约机制。从巴林银行新加坡期货公司开始交易的第一天到其倒闭之日，里森一直既是前台的首席交易员，又是后台的结算主管，这两个至关重要的岗位，都是由里森一人把持，为其越权违规交易提供了方便。
（2）1994年8月，内部审计人员指出了该期货公司没有实行岗位制约的严 重性，但巴林银行集团高级领导层漠然视之。在长达几年的时间里，内部审计没有及时发现该公司长期以来使用“88888”账户进行越权违规交易以及严重亏损的问题。这些都充分暴露了巴林银行在内部控制上存在的诸多漏洞。 （3）此案例表明必须加强对金融机构高级管理人员和重要岗位业务人员的资格审查和监督管理。由于里森业务熟练，被视为有才干的人，公司对其委以重任，却疏于监管，甚至当问题渐渐暴露出来后，公司管理层也未给予足够的重视，使事态逐渐扩大，最终导致银行的倒闭。
案例题2
（1）存在的问题在于，仓储部门编制一式四联出库单：一联留底，一联给生产部门，一联给销售部门，一联给财务部门。
（2）验收部分需要对验收单编号。验收单一联交由仓库部门，一联交由会计部门，会计部门在核对了订购单、验货单和发票的基础上编制付款凭单。
（3）在存货管理方面，领用物品时只有一式两份的领用单是有问题的，因为会计部门没有收到相关的领用单。改进措施：填制一式三栏领用单：一联留底，一联给领料部门，一联给会计部门。
（4）股东大会、董事会以及其他有关管理人员的融资权限与批准程序不够明确。改进措施：筹资业务的执行与会计记录需要分离，不应由财务部门完全操办；筹资计划的拟定与决策需要分离，不应由总经理一人完全负责。
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第八章 审计抽样
思考题
1.什么是审计抽样? 审计人员为什么要进行审计抽样?
审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序,使所有抽样单元都有被选取的机会。简言之,审计抽样是指审计人员在实施审计程序时,从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试,并根据测试结果,推断总体。
随着企业规模的不断扩大，会计记录的数据资料也逐渐增多，审计人员在对被审计单位进行审计的时候，不可能对被审计单位所有的项目进行审计，一是审计人员要在合理的时间以合理的成本完成审计业务，二是风险导向审计的要求，因此审计人员要根据样本结果来推断总体，做出审计结论以及发表审计意见。
2.什么是统计抽样与非统计抽样? 什么是抽样风险与非抽样风险?
统计抽样是指以概率论和数理统计为理论基础,将数理统计的方法与审计工作相结合而产生的一种审计抽样方法。非统计抽样是指审计人员仅凭其专业经验,判断并选取样本的一种抽样方法。
抽样风险是指审计人员根据样本得出的结论,与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。也就是审计人员依据抽样结果得出的结论,与审计对象总体特征不相符合的可能性。非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致审计人员得出错误结论的可能性。审计人员采用不适当的审计程序,或者误解了审计证据而未能发现重大误差等,都有可能导致非抽样风险。
3.什么是属性抽样和变量抽样? 在审计工作中两者有何区别?
属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下,为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。根据健全性测试与控制测试的目标和特点所采用的审计抽样,通常称为属性抽样。变量抽样是指用来估计总体金额或错误金额而采用的一种方法。根据实质性程序的目标和特点所采用的审计抽样,通常称为变量抽样。
属性抽样是用于健全性测试与控制测试方面的统计抽样。它作为一种方法而被采用,需审计人员通过对样本的审核来推断差错或舞弊的发生频率,以证明被审计单位的内部控制是否存在并得到有效的执行,并同以前相比较来核实内部控制的变化。变量抽样是用于实质性程序方面的统计抽样。它作为一种方法而被采用,需审计人员通过检查财务报表各项目数据的真实性和正确性来取得所需的直接证据,以支持和得出审计结论。
4.在实施控制测试和细节测试时,应当关注哪些抽样风险? 审计人员在实施控制测试时,应当关注下列抽样风险:
第一,信赖不足风险。信赖不足风险是指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的风险(可能性)。第二,信赖过度风险。信赖过度风险是指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予以信赖的风险(可能性)。
审计人员在实施细节测试时,则应关注下列抽样风险:
第一,误拒风险。误拒风险也称“α风险”,是指抽样结果表明或使审计人员推断某一重大错报存在而实际上并不存在的风险(可能性)。第二,误受风险。
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误受风险也称“β风险”,是指抽样结果表明或使审计人员推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险(可能性)。
5.设计样本时应考虑哪些因素?选取样本的方法有哪些?
在设计审计样本时,审计人员应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性,根据所获取审计证据的性质,以及与该审计证据相关的可能的误差情况或其他特征,界定误差构成条件和抽样总体,并评估总体的预计误差率或误差额,以便合理设计审计样本,适当确定样本规模。具体来说,审计人员应当考虑审计目标，审计对象总体及抽样单位，抽样风险和非抽样风险，可信赖程度，可容忍误差，预计总体误差，总体和分层等因素。
审计人员既可采用统计抽样方法,也可采用非统计抽样方法选取样本, 在审计工作中,常用来选取样本的基本方法有随机选样、系统选样、随意选样以及使用计算机辅助审计技术选样等。
6.什么是样本规模、可信赖程度和可容忍误差? 它们有何关系? 样本规模即样本数量，也就是从审计对象总体中选取的样本数量。可信赖程度是测定样本可信水平的尺度,通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。可容忍误差是审计人员认为抽样结果可以达到审计目的,从而愿意接受的审计对象总体的最大误差,即审计人员可接受的总体中的最大误差。
审计人员对可信赖程度要求越高,需选取的样本量就相应越大。也就是说,审计人员要求抽样结果的可信赖程度越高,就必须有较大的样本容量作保证。审计人员对可容忍误差要求越小,需选取的样本量就相应越大。
7.什么是分层? 审计人员在进行分层时应注意哪些问题?
分层是将某一个审计对象总体划分为若干具有相似特征的子总体(层)或次级总体的过程,每个子总体由一组具有相同特征(通常为货币金额)的抽样单元组成。
审计人员在进行分层时,应当注意以下几点:(1)必须有事先能够确定的、有形的、具体的差别(特征),以明确区分不同的层次;(2)总体中的每一抽样单位必须属于一个层次,并且只属于该层次,即使得每一抽样单元只能属于一个层;(3)必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。
8.什么是误差?如何分析样本误差并推断总体误差?
审计人员在分析样本误差时，应当根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。在控制测试中，误差是指控制偏差，审计人员认为使控制程序失效的所有控制失败事件,无外乎三种情形:凭证上记录正确,但未执行控制程序;在凭证记录上有执行控制程序的印迹,但该记录与事实不符;未执行控制程序,记录也不正确。在实施细节测试时,误差是指错报,即错报货币金额的绝对值或相对比率。
在根据样本误差推断总体时,如果将某一误差确定为异常误差,审计人员可以将其排除在外。如果异常误差未得到更正,审计人员除了需要推断非异常误差外,还需考虑异常误差的影响。
当实施细节测试时,审计人员应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额,并考虑推断误差对特定审计目标及其他相关审计工作的影响。在实施控制测试时,由于样本误差率就是整个总体的推断误差率,审计人员无须推断总体误差率。
需要指出的是,如果某类交易或账户余额已经分层,当进行分层抽样时,应先对每一层次分别加以推断,然后将推断结果进行汇总,以推断出总体误差。在考虑
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误差对某类交易或账户余额的总额可能产生的影响时,审计人员应当将每个层的推断误差与异常误差汇总起来考虑。
9.审计人员应当如何评价抽样结果并形成审计结论?
如果审计人员推断的总体误差接近可容忍误差,则表明信赖过度风险和误差的可能性会增加。对此,审计人员应该重估抽样风险。如果重估后的抽样风险不可接受,则应增加样本量或执行替代审计程序。如果审计人员推断的总体误差超过了可容忍误差,经重估后的抽样风险不能接受,则也应增加样本量或执行替代审计程序。审计人员如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的预期信赖程度,则应考虑增加样本量,或者修改实质性测试程序,包括修改实质性测试程序的性质、时间和范围。
在实施控制测试时,如果样本的误差率超出了预期,审计人员应当修正评估的重大错报风险,或获取进一步审计证据支持初始评估结果。在实施细节测试时,如果样本的误差额超出了预期,除非有进一步的证据证明不存在重大错报,审计人员应当认为所测试的交易或账户余额存在重大错报。
如果推断误差总额与异常误差之和低于但接近可容忍误差,审计人员就应当根据其他审计程序考虑样本结果的说服力,并考虑是否需要获取更多的审计证据。
在抽样结果评价的基础上,审计人员可确定审计证据是否足以证实审计对象总体特征,以形成审计结论。如果对样本结果的评价显示,对总体相关特征的评估需要修正,审计人员可以单独或综合采取一些措施,诸如提请管理层对已识别的误差和存在更多误差的可能性进行调查,并在必要时予以调整,修改进一步审计程序的性质、时间和范围,考虑对审计报告的影响等。
10.控制测试和实质性程序中,审计人员通常可采用哪些抽样? 属性抽样是用于健全性测试与控制测试方面的统计抽样，通常有固定样本量抽样、停—走抽样、发现抽样等方法。变量抽样是用于实质性程序方面的统计抽样，通常可采用单位平均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等变量抽样方法。
11.什么是固定样本量抽样、停—走抽样和发现抽样?如何抽样?
固定样本量抽样是用于估计审计对象总体中某种误差发生比例的一种抽样方法。首先要进行样本设计。在进行样本设计时,审计人员应考虑做好下列工作: 1)设定审计目标。2)界定总体、抽样单位及误差。3)确定可信赖程度和可容忍误差。4)确定预期总体误差率,并决定是否分层。5)确定样本规模。然后进行样本选取，最后，对选取的样本进行审查后,审计人员应当考虑误差的次数与性质,并将查出的误差加以汇总,评价抽样结果。在此基础上,推断总体误差,记录工作底稿。
停—走抽样是以预期总体误差为零开始,通过边抽样边评价来完成审计抽样工作的一种属性抽样方法。这种抽样是固定样本量抽样的一种修正形式,能够较为有效地提高工作效率,降低审计成本。与固定样本量抽样相比,停—走抽样不一定要把样本全部抽出,所抽出的样本量一般不超过所确定的初始样本量的3倍。实际工作中,运用停—走抽样法一般包括下列三个步骤:首先,确定可容忍误差及风险水平;其次,确定初始样本量;最后,进行停—走抽样决策。
发现抽样是在既定的可信赖程度下,假定误差以既定的误差率存在于总体之中,至少可查出一个误差的抽样方法。它是属性抽样的一种特殊形式,主要用于查找重大舞弊事件。在预期误差率很低,且审计人员又想得到某个样本以证明有误
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差存在时,该种方法最为适宜。为了达到发现抽样的目的,审计人员在制定抽样计划时,通常将预期总体误差率设定得很低,如0%。在使用发现抽样时,审计人员需确定总体项目、可容忍误差及可信赖程度,然后确定样本量并加以审查。如果没有发现误差,审计人员即可得出在确定的可信赖程度下总体误差不超过可容忍误差的结论;如果发现一个或更多误差,审计人员则应放弃一切抽样程序,对总体进行全面彻底的审计。
12.如何进行单位平均估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样?
单位平均值估计抽样是通过抽样审查确定样本的平均值,进而推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。
在进行样本设计时,审计人员应考虑做好下列工作: 1)设定审计目标。
2)界定总体、抽样单位及误差。 3)确定可信赖程度和可容忍误差。
4)确定预期总体误差率,并决定是否分层。总体标准离差S: 错误！未找到引用源。
5)确定样本规模。
在重复抽样的情况下,可通过下列公式确定样本规模n': n'=错误！未找到引用源。
在不重复抽样的情况下,则可通过下列公式确定样本规模n: n=错误！未找到引用源。
然后进行样本选取，算出实际抽样误差P=Ur×错误！未找到引用源。×N×错误！未找到引用源。
最后评价抽样结果，计划抽样误差=预期总体误差-可容忍误差
差额估计抽样是以样本账面价值与实际价值的平均差额来估计总体账面价值与实际价值的平均差额,然后再以该平均差额乘以总体项目个数,从而估计出总体账面价值与实际价值之间差额的一种抽样方法。
在运用差额估计抽样时,审计人员可通过下列公式进行推算: 平均差额=错误！未找到引用源。
估计的总体差额=总体项目个数×平均差额
比率估计抽样是以样本账面价值与其实际价值之间的比率关系来估计总体账面价值与实际价值之间的比率关系,然后再以该比率乘以总体账面价值,从而估计出总体实际价值(金额)的一种抽样方法。
在运用比率估计抽样时,审计人员可通过下列公式进行推算: 比率=错误！未找到引用源。
估计的总体实际价值=总体账面价值×比率
13.货币单位抽样有何优缺点? 审计人员如何进行货币单位抽样?
货币单位抽样(简称PPS或MUS),是以审计对象总体的金额(元)作为抽样单位,以使每一金额单位有相同的被选取机会的一种选样方法。货币单位抽样的优点在于它是一种随机选样，其主要特点是能使金额较大的项目比金额较小的项目有更多的被选取的机会。当然,货币单位抽样也有其不足:其一,就抽样结果评价方法而言,对总体错报额界限的推断,因其在样本项目错报率估计方面较为保守,可能导致错报额界限过高,甚至远远超过重要性水平即可容忍误差,难以形成恰当的审计结论,结果转向了选择扩大样本量的迂回路径;其二,概率比例选样有其固有的限制,即因侧重于余额较大的样本项目,由此会提高遗漏余额较小但被严
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重低估的样本的可能性,这无疑会影响样本的代表性。此外,在预期总体错报率显著大于零,从而选取样本量过大的情形下,它会显得不经济,且在失去获取样本账面余额的前提下,货币单位抽样将无法进行。从这种意义上分析,变量抽样因无法被其他抽样方法所取代而有其应用价值。
货币单位抽样的主要步骤包括:科学地设计样本;恰当选取和测试样本;合理评价抽样结果。
(1)科学地设计样本。根据具体审计目标确定抽样形式及样本量,是抽样设计所要解决的问题。货币单位抽样法下样本量的确定,可以仿照属性抽样利用样本量确定表查得。为此,必须确定或求得影响样本量的三个因素:其一,可接受误受风险。其二,可容忍错报额。其三,期望总体错报率。确定了以上三个因素后,以可接受误受风险、可容忍高报(低报)率和预期总体错报率分别代替可信赖过度风险、可容忍偏差率和预期总体偏差率进行查表(样本量确定),得到可容忍高报和低报下的两个样本量,择其高者确定为样本量。
(2)恰当选取和测试样本。由于货币单位抽样所定义的抽样单位是个别货币单位,因此应当选择概率比例选样法(简称PPS)选取样本,即样本被视为总体中的个别货币单位的有机构成。对这些逻辑抽样单位实施详细的审计程序后,将审计结果应用于其各自所包含的随机货币金额上,从而回归货币单位抽样。
(3)合理评价抽样结果。一般来说,货币单位抽样与属性抽样都需要借助样本结果评价表进行,只不过其错报有可能是高报或低报,且存在相互抵消的可能,从而使评价过程更为复杂。
14.各种抽样风险对审计效率及审计效果有什么具体的影响?
信赖不足风险与误拒风险,会导致审计人员执行额外的审计程序,从而降低审计效率。换言之,它们同属于影响审计效率的一类风险,只是分别体现在不同的测试程序中,即信赖不足风险(审计人员推断的控制有效性低于其实际有效性的风险)体现在审计人员所实施的控制测试中,而误拒风险(审计人员推断某一重大错报存在但实际上不存在的风险)体现在审计人员所实施的细节测试中。信赖过度风险与误受风险,可能导致审计人员形成不正确的审计结论,从而使审计工作无法达到预期的效果。也就是说,它们同属于影响审计效果的另一类风险,只是分别体现在不同的测试程序中,即信赖过度风险(审计人员推断的控制有效性高于其实际有效性的风险)体现在审计人员所实施的控制测试中,而误受风险(审计人员推断某一重大错报不存在但实际上存在的风险)体现在审计人员所实施的细节测试中。
15.什么是双重目的抽样? 如何在审计抽样中运用专业判断?
双重目的抽样是指同时进行内部控制的健全性与有效性测试（控制测试）和实质性测试的审计抽样。在审计抽样过程中,确定审计对象总体及其特征、设计与选择样本,以及对抽样结果的评价,都应当运用专业判断。无论决定所采用的方法是统计抽样还是非统计抽样,也不论决策者是否具备设计和使用有效抽样方案的能力,都离不开审计人员的专业判断。前已述及,现代审计更多运用的是统计抽样。然而,即使在运用统计抽样时,审计人员也需要运用其专业判断来分析存在的不确定因素及其影响。因此,那种认为统计抽样能够减少甚至取代审计工作中的专业判断的看法是错误的。在审计工作中,有时把统计抽样和非统计抽样结合起来运用,往往能收到更好的审计效果。
练习题
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1.审计人员采用系统选样法从JY公司8000张凭证中选取200张作为样本。 要求:
(1) 该种选样的间隔数是多少?
根据间隔计算的公式 M=N/n， 其中M为选样间隔数，N为总体数量，n为选样数量；得出间隔数位 8000/200=40
(2) 若随机起点为凭证号第27号,则审计人员抽取JY公司第6张凭证的编号应是多少?
随机起点是27，则第六个选样点位 27+40×（6-1）=227
2.审计人员对XW公司的付款凭证进行抽样,付款凭证对应的公司有1500家,计划抽样误差为60000元,审计人员确定的可信赖程度为90%,可信赖程度系数为1.65,估计总体标准离差为180,抽样审计的结果表明样本平均值为500000元,样本标准离差为300元。
要求:
(1)在重复抽样和不重复抽样的情况下,审计人员应如何确定其样本量? 根据已知条件，总体规模为N＝1500，计划抽样误差为Pa＝60000，可信赖程度系数为Ur＝1.65，估计总体标准离差为S＝180，样本标准离差S1=300 在重复抽样方式下，样本量为：n'＝错误！未找到引用源。=55 在不重复抽样方式下，样本量为：n＝55/(1+55/1500)=53
(2) 在不重复抽样的情况下,本例中的实际抽样误差是多少?该公司付款凭证的总体金额是多少?
实际抽样误差为 1.65300/错误！未找到引用源。1500错误！未找到引用源。=100172
总体金额=500000×1500=750000000
案例题
审计人员准备在YC公司2013年度所开具的全部发票中,采用固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试,检查样本发票是否都附有验收单据。审计人员确定的预期总体误差率为1%。可容忍误差率为5%,信赖过度风险为5%。在95%的可信赖程度下,控制测试的样本量表如下:
样本量确定表(可信赖程度95%)
可容忍误差率 预期总体误差(%) 3% 4% 5% 6% 0.75 208(1) 117(1) 93(1) 78(1) 1 156(1) 93(1) 78(1) 1.25 156(1) 124(2) 78(1) 1.5 192(3) 124(2) 103(2) 要求:根据本案例,分析下列问题:
(1)通过实施一项控制测试即检查样本发票是否都附有验收单据,定义“误差”。审计人员应如何确定样本量?样本总体、预期总体误差、可容忍误差、可信赖程度、抽样风险和重要性水平对样本量分别有什么影响?
（1）下列三种情形均可界定为误差:未附验收单据的发票;发票虽附有验收
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单据,但其单据不属于该发票;发票与验收单据所记载的数量不符。
审计人员应根据可信赖程度和可容忍误差，以及预期总体误差率来确定样本量。由本题可知，在可信赖程度为95%、可容忍误差为5%、预期总体误差为1%时，应选取的样本数量为78项，样本中的预期误差数为1。
影响因素 可接受的抽样风险 可容忍误差 预计总体误差 重要性水平 样本总体 可信赖程度 与样本规模的关系 反向变动 反向变动 同向变动 同向变动 影响很小 同向变动 (2)如果抽样查出的误差数为1,且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况,审计人员应如何评价抽样结果?下一步应采取什么措施?
（2）抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况,审计人员可以得出结论：总体误差率不超过5%的可信赖程度为95%，总体可以接受。
为了提高控制风险评估水平，抽样审查最有可能的结果并相应增大有关财务报表认定的实质性测试范围。
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第九章 销售与收款循环审计
思考题
1.销售与收款循环包括哪些主要特点?
销售与收款循环系企业对外售卖商品和劳务及收款的过程,主要涉及商品物资与劳务的卖出和价款的收取,其在企业的整个经营活动中占有重要地位。
根据财务报表项目与业务循环的相关程度,销售与收款循环所涉及的资产负债表项目主要有应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费,其所涉及的利润表项目主要有营业收入、营业税金及附加、销售费用等。审计人员通过了解该业务循环的特点及内部控制,进行控制测试,分析和评价审计风险,拟定审计方案,进行余额和交易额的实质性测试。
销售与收款循环包括处理客户订单、批准赊销信用、发送货物、开具销售发票、记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、审批销售退回和折让、审批坏账的注销等。销售与收款循环审计所涉及的资产和负债,在企业的资产负债中占有相当的比重,管理上也存在一定的难度。因此,重视和加强销售与收款循环的审计具有重要的意义。
2.销售与收款循环涉及哪些主要凭证与会计记录?
销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录主要包括: (1)订单。订单是客户提出的书面购货要求,企业可以通过营销人员或其他途径,采用电话、传真、信函、计算机网络等方式接受现有的或潜在的客户订货。
(2)销货单。销货单是记录顾客所订商品的名称、规格、数量和其他情况的凭证。
(3)销货合同。销货合同是用来明确所订购货物的品种、规格、数量、质量、价格、付款方式,以及供货时间等供需双方责任、权利的书面文件,经供需双方签章后即具有法律效力。
(4)发运凭证。发运凭证是在发运货物时编制的,用以反映发出货物的名称、规格、数量和其他有关数据的凭证。
(5)销售发票。销售发票是由卖方提供的标明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、开票单位等内容的凭证。
(6)商品价目表。商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
(7)贷项通知单。贷项通知单是用来表示因销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。
(8)收款凭证。收款凭证是用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。 (9)转账凭证。转账凭证是根据有关转账业务的原始凭证编制并用来记录转账业务的记账凭证。
(10)现金和银行存款日记账。现金和银行存款日记账是依据收付款凭证记录并用来反映应收账款的收回、现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的序时账簿。
(11)应收账款账龄分析表。应收账款账龄分析表是通常按月编制并用来反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄以及每个客户月末尚未偿还应收账款的数额及账龄的分析表。
(12)应收账款明细账。应收账款明细表用来记录每个客户各项赊销、货款收
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回、销售退回及折让的明细账。
(13)营业收入明细账。营业收入明细账是用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。
(14)折扣和折让明细账。折扣和折让明细账是用来核算企业销售商品时按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。
(15)汇款通知书。汇款通知书是用来通知客户收款并由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。
(16)坏账审批表。坏账审批表是用来批准将某些应收款项注销为坏账的企业内部凭证。
(17)客户对账单。客户对账单是按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。
3.销售与收款循环的内部控制包括哪些主要内容?
销售循环的内部控制主要包括以下内容：
1.适当的职责分离。企业应当建立销售循环的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责、权限,确保办理销售循环的不相容岗位相互分离、互相制约和彼此监督。
2.信息传递程序控制。企业建立并实施对销售循环的处理和记录及其内部控制的检查监督制度,是实现内部控制目标不可或缺的一项控制措施。建立健全销售与收款循环的内部控制,要求企业管理层对相关的信息传递程序严格实施有效的控制。这些控制包括授权程序、文件和记录的使用以及独立检查。
3.实物控制。企业销售与收款循环中,其实物控制包括:（1）限制非授权人员接近存货,货物的发出必须有经批准的销货单;对于退货也要加强实物控制,由收货部门进行验收并填写验收报告单和入库单。（2）限制非授权人员接近各种记录和文件,防止伪造和篡改会计资料。
4.定期基础对账单。企业应安排专人(出纳、销售及应收账款记录之外的人员)按月向客户寄出对账单,督促客户履行合约。对于核对中发现的不符账项,应由不负责资金管理、不记录收入和应收款项的专人来处理。 4.销售与收款循环的控制测试应当包括哪些程序?
销售收款循环的控制测试主要包括以下程序：
(1)检查不相容职责的划分。即走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立,或分别由不同的人员负责;抽取销售退回或折让发票,审查其是否由业务记录以外的人员批准;验证坏账冲销是否经过收款业务和记账业务以外的人员批准;了解应收款项账簿记录人员与出纳人员的职责分工。
(2)检测制度执行情况。即向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料,测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况。
(3)审查销售合同。采用抽查法对销售合同签订的必要性、签约的程序和形式的合法性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性,以及合同的履行情况进行审查和评价。
(4)观察对账单寄出情况。即通过观察对账单是否按期寄出,查明该环节控制的执行情况。
(5)审查有关凭证上内部核查的标记。即审查业务记录的会计凭证及明细账,评价内部核查的有效性。
(6)抽查账龄分析表。即抽查账龄分析表,检查其是否按期编制,对于超过还
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款期限且金额较大的客户,应追查有无信用调查报告与批准文件,是否由独立部门或人员进行检查。
(7)审查销货折扣与收款的合理性。即查阅有关制度并询问相关人员,了解被审计单位销货折扣事项,同时抽验部分应收款项账簿记录和销货发票,并与相应的银行存款日记账或现金日记账核对,揭露不符合折扣政策的项目。
(8)审查坏账损失的账簿记录及相应的手续。即验证数额较大的坏账损失,查明有无经过正式的批准,是否由企业授权的主管批准,查明批准的原因及坏账损失的计算依据,揭露某些人员利用记录贪污现金并加以掩盖的行为。必要时,对已注销的应收款项可采取函证方式加以证实。 5.销售与收款循环的实质性程序包括哪些主要内容?
销售与收款循环的实质性程序主要包括实质性分析程序和细节测试。 1.就实施销售与收款循环的实质性分析程序而言,主要内容包括: （1）识别需要运用实质性分析程序的交易或账户余额。 （2）确定期望值及可接受的差异额。
（3）识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。 （4）调查重大差异并做出判断。 （5）总结并形成结论。
2.就实施销售与收款循环的细节测试来说,通常,从业务流程的主要交易中选取样本,检查其支持性证据,并对主要交易实施截止测试。交易的细节测试,有些适用于各个审计项目,有些则取决于被审计单位内部控制的健全程度和审计人员实施控制测试的结果,从而可能只适用于某些审计项目。交易的细节测试(程序)包括销售交易的细节测试(程序)和收款交易的细节测试(程序)。 6.营业收入的审计目标是什么? 如何进行营业收入审计?
营业收入的审计目标是: (1)证实营业收入的真实性。
(2)确认营业收入计价与分类的正确性。 (3)审查营业收入记录的完整性和正确性。
(4)确定营业收入是否已按照国家统一的会计准则及制度的规定在财务报表中作恰当的列报及披露等。
营业收入的审计,审计人员应进行的工作主要包括：
（1）运用分析性复核等(方法)检查营业收入总体合理性及完整性 （2）获取或编制营业收入明细表,并索取产品出库存根、销售发票副本及各种收入明细账
（3）审阅一定数量的单证和有关账表,查明营业收入计入与营业成本结转的真实性及完整性
（4）核查营业收入的真实性和账务处理的正确性 （5）审查销售退回、销售折让和销售折扣
（6）确定营业收入在财务报表中列报与披露的正确性、恰当性 7.应收款项的审计目标是什么? 如何进行应收款项审计?
应收款项的审计目标是:
(1)确认应收款项与坏账损失的真实性。 (2)确认应收款项计价与分类的正确性。 (3)审核销售退回、折让与折扣的合法性。 (4)证实应收款项记录截止期的正确性。
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(5)确定应收款项过账和汇总的正确性以及在财务报表中列报及披露的恰当性。
就应收账款审计而言,审计人员应实施的实质性程序主要包括以下内容： （1）获取或编制应收账款明细表。
（2）运用分析性复核(方法)分析应收账款变动及其趋势。 （3）函证应收账款。
（4）获取或编制应收账款账龄分析表。
（5）审核坏账准备的提取与使用及坏账的确认和处理。 （6）审查应收账款的账务处理及列报与披露。
8.为什么审计人员应函证应收账款? 如何实施函证程序?
向债务人函证应收账款,其目的在于证实债务人及资产的存在和应收账款账户余额的真实性、正确性,防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。
审计人员应综合考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等因素,以确定应收账款函证的范围和对象、方式、时间等,并对函证加以控制及分析(询证函及其回复情况),总结和评价函证结果。
(1)函证的范围和对象。审计人员应当对应收账款进行函证,除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表是不重要的,或者函证很可能是无效的。
(2)函证的方式与时间。函证的方式具体有肯定式函证与否定式函证。在审计实务中,审计人员可根据具体情况灵活选用,也可将两种方式结合使用。
(3)函证的控制及分析。审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料编制询证函,并通过编制函证结果汇总表对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函,保持有效的控制。
练习题1．
（1）部分记账凭证上的审核和编制为同一人，没有实现职责分离的要求；而且，财会部门未建立表、账、证之间的定期核对制度，也违反了内部控制要求。
（2）针对应收账款，审计人员采用了检查、重新计算、函证、实质性分析程序等审计取证方法。
（3）按来源划分应属于外部证据。
（4）审计人员采取的选样方法有简单随机选样法和分层选样法。 练习题2． （1）
①销售部门主管负责批准赊销信用，违反了内部控制要求，应当避免销售人员为扩大销售而使企业承受不当的信用风险。
②发货部门负责开具销售发票，违反了内部控制要求，应当避免对未实际装运货物开具账单的虚假发货情况发生。
③出纳员负责编制和寄送客户对账单，违反了内部控制要求，应当由独立于应收账款记账员以及出纳员以外的人员负责向客户寄送对账单，以防止舞弊的发生。
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练习题
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（2）不正确，虚增了2013年度的营业收入。
（3）甲未回函可能的原因有：客户甲故意不回复，或者客户甲不存在或业已破产；乙回函相关款项已经支付可能的原因有：客户乙在询证函发出时已经支付货款，但该公司未收到，或者被审计单位对客户乙的应收账款记账有误。
针对客户甲未予回函的情况，审计人员可采取最有效的替代审计程序是审查相关合同、订单、销售发票、发运单等会计凭证。
（4）在销售费用的有关记录中，有以下账务处理错误：材料采购过程中支付的运输费和装卸费应当计入材料成本，销售产品时为客户代垫的运杂费应计入应收账款。
案例题
（1）违反内部控制要求的职责分工有：①销售部门主管审批赊销信用；②销售部门负责收取货款；③发货部门在发运产品时开具销售发票；④负责应收账款记录人员定期寄送客户对账单。
（2）SCT公司应当确认的营业收入为200万元，发生的现金折扣应作为财务费用处理。
（3）不正确，应当计入坏账准备。
（4）没收客户逾期未退回包装物的押金，公司给予客户的销售折让不应当计入销售费用。
（5）审计人员可采取的有效措施包括将营业收入明细账与退货凭证、退货入库凭证相核对，并且对营业收入明细账、营业成本明细账和产成品明细账三个账户进行核对。
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第十章 生产与存货循环审计
思考题
1.生产与存货循环包括哪些主要特点?
生产与存货循环系企业处理有关生产成本计算和存货管理等业务的过程。它与销售与收款循环、采购与付款循环等业务循环密切关联,涉及材料采购、产品生产、货物存储、商品销售以及薪酬支付等诸多业务,其中的采购业务、销售业务分别在“采购与付款循环”、“销售与收款循环”中加以阐述。根据财务报表项目与业务循环的相关程度,生产与存货循环所涉及的资产负债表项目主要是存货。生产与存货循环中,业务复杂、存货种类和数量繁多,计价方法各异,且生产成本与存货计价直接影响当期损益,其所涉及的部门多、相关账户多,因而审计风险较高。为此,审计人员应给予高度重视,需安排较多的时间,了解该业务循环的特点及内部控制,实施控制测试,评估审计风险,拟定审计方案,进行余额和交易额的实质性测试。
2.生产与存货循环涉及哪些主要凭证与会计记录?
以制造业为例,生产与存货循环通常涉及的主要凭证和会计记录主要包括: (1)生产通知单。生产通知单,也称“生产任务通知单”或“生产指令”,一般是由计划部门下达的制造产品等生产任务的书面文件,用以通知生产部门组织产品生产、供应部门组织材料供应、财会部门组织成本核算。生产通知单广义上也包括用于指导产品加工的工艺规程等,需预先连续编号。
(2)领料与发料凭证。领料与发料凭证是企业用以控制材料领发所采用的各种凭证,如领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单、发料凭证汇总表、入库单等。
(3)产量和工时记录。产量和工时记录是用来登记和反映生产人员出勤日内完成的产品数量、质量和生产产品所耗费工时数量的原始记录,如工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。
(4)工薪汇总表及工薪费用分配表。工薪汇总表是用来反映工薪结算情况,并据以分配工薪费用的;工薪费用分配表用以反映各生产单位各种产品所应负担的生产工人的工资和福利费。
(5)材料费用分配表。材料费用分配表是用来汇总反映各生产单位各种产品所耗费的材料费用的原始记录。
(6)制造费用分配汇总表。制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产单位各种产品所应负担的制造费用的原始记录。
(7)成本计算单。成本计算单是按成本对象设置、用来归集各个成本计算对象所应承担的生产费用,并计算各成本计算对象的总成本和单位成本的文件,可以反映完工产品成本和期末在产品成本。
(8)存货明细账。存货明细账是根据出入库凭证登记、用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录,可据以进行明细分类核算和实物控制。
(9)存货盘点报告表。存货盘点报告表是由存货清查小组据实填制、用以记录并报告存货品种、规格、数量、质量情况的凭证,可以作为按规定报经有关部门批准后进行账务处理的原始依据。
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3.生产与存货循环的内部控制包括哪些主要内容?
通常,企业生产与存货循环的内部控制主要包括以下内容。 1.适当的职责分离
适当的职责分离有利于防止、发现并纠正各种错误与舞弊。企业的生产与存货循环也需要适当的职责分离。因此,企业应当建立生产与存货循环的岗位责任制,明确相关部门和岗位的职责、权限,确保办理生产与存货循环的不相容岗位相互分离、相互制约和彼此监督。生产与存货循环的不相容岗位主要包括:货物的采购与验收、保管;存货的存储与生产(或使用);计划的制定与审批;产品的生产与检验;存货的保管、盘点与相关会计记录等。鉴于此,企业必须进行职责分工,主要的职责分工有:(1)采购部门与验收、保管部门相互独立,防止购入不合格材料;(2)仓储部门与生产(或使用)部门相互独立,防止多领材料或存货被盗;(3)生产计划的制定与审批相互独立,防止生产计划不合理;(4)产成品的生产与检验相互独立,防止不合格产品入库和售出;(5)存货的保管与会计记录相互独立,防止篡改会计记录、财产流失;(6)存货的盘点与保管相互独立,防止存货盘点虚假或存货流失,也就是说,应由独立于保管之外的其他部门人员定期进行存货盘点,以保证盘点的客观真实和存货的真实完整。
2.信息传递程序控制
企业应当建立并实施对生产与存货循环内部控制的检查监督制度。建立健全生产与存货循环的内部控制,要求管理层对相关的信息传递程序严格实施有效的控制。这些控制包括:
(1)授权程序。有效的内部控制要求生产与存货循环的各个环节都要经过适当的授权批准,主要有:由被授权的企业领导审批生产计划,经批准下达生产通知单,经批准领料,产品完工经检验入库,产品发出经核准的发出通知单方可办理,存货报废经专门小组审批,存货盘盈或盘亏的账务处理由被授权人批准,会计方法变更由企业财会主管批准等。
(2)成本控制。企业生产与存货的价值流转控制,主要是由财会部门来执行的。为了正确核算和有效控制生产与存货成本,必须建立健全生产与存货成本管理制度,将生产控制与成本控制有机结合起来,主要有:制定成本计划,费用预算或控制目标,严格审核原始凭证,设置生产与存货总账及明细账并进行核算,选择适当的成本计算方法并正确计算产品成本,进行生产与存货分析,建立成本和费用的归口分级管理控制制度等。
(3)永续盘存制。设置存货明细账,及时反映存货的收发及结存情况,根据有关会计凭证逐日逐笔登记各种存货的收发及结存的数量和金额,并及时反映存货的结存数量和金额;设置存货总分类账,及时汇总和记录存货收发及结存的数量和金额,并据以控制存货明细账;经常核对存货的总分类账与明细账、存货的账面结存数与实际库存数,保证账账、账实相符;应由财会部门而不是仓储部门负责永续盘存记录,做到管物与管账相分离。
3.实物控制
在生产与存货循环中,存货种类繁多、收发业务频繁,存货实物流转涉及采购、验收、储存、发货、生产和报废等多个环节,因而必须加强实物控制。其主要措施有:授权控制,即限制未经授权人员接近或接触存货,确保只有被授权的人员才能接近或接触存货;盘点控制,即进行定期盘点,检查存货管理情况;职务控制,即明确验收、保管与记录的业务分工,严格实行职责分离等。
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4.生产与存货循环的控制测试应当包括哪些程序?
生产与存货循环的控制测试主要包括下列几点: (1)调查了解生产与存货循环的内部控制。审计人员通过审阅企业关于存货保管和领用、成本会计等方面的制度文件,了解控制环境;走访并实地观察生产、仓库、验收以及财会等部门的工作等方式,了解企业生产与存货管理各方面的制度是否健全,手续是否完备。具体包括:采用永续盘存制,确保会计系统能够及时、正确和完整地记录存货交易;恰当地核算收到的存货,通过独立测试以证实达到规定标准;成本会计系统更新及时;成本被合理地确认和分配;分析和调查差异,并将其恰当地分配到存货和销货成本上;系统地检查所有的产品是否过时,并进行了恰当的账务处理;管理层定期检查存货并处理多余的存货,以将技术过时的存货损失降到最低限度。
(2)检查不相容职责的分离。观察、审查生产与存货管理的各个环节,如采购部门与保管部门,计划部门与生产部门,存货的保管与盘点、生产与验收、保管与记录、储存与销售等是否相互独立,并对企业控制环境和会计准则应用进行评价。如果各部门和岗位分工明确,职责严格分离、相互牵制,能使每个环节都按规定的程序、标准和方法运作,则内部控制风险相对较低。
(3)抽查部分存货的入库和出库业务,并追踪其业务处理。存货入库主要是购入材料验收入库和完工产品入库,而存货出库则主要是生产领用和对外出售。审计人员根据重要性原则,抽取部分业务文件,测试各控制环节的执行情况,以查明授权、审核、计量、记录等各个控制环节是否真正发挥了作用,如销售合同有无被授权人的签字,出库单有无销售部门主管批准的签字,领料凭证上反映的手续是否齐备,相应记录是否完整正确等,并评价信息与沟通系统的有效性。
(4)抽查盘点记录。通过对存货项目的盘点(如循环盘点、抽查盘点以及独立盘点),定期检查永续盘存制。通常,审计人员应抽查若干月份的盘点记录,审查盘点的范围、组织方式、盘点结果与账面金额是否一致,盘点是否由企业内部审计人员或仓库保管以外的人员监督执行。
(5)审查产品生产、成本管理制度执行情况以及成本核算和会计入账环节。采用询问法、实地观察法,检查企业是否编制生产计划或进行预算控制,检查生产通知单是否连续编号,检查成本归口分级管理制度的执行情况,同时检查有关原始凭证,以判明其完备性、及时性和正确性。审阅生产与存货循环会计科目是否健全,检查成本会计核算是否合理,抽查料、工、费分配的合理性,抽查成本计算单并检查其记录的正确性,选择若干标准成本与实际成本差异较大的账户,检查其差异调整有无差异分析记录和被授权人批准,观察有无独立人员检查账簿记录的正确性,并对会计准则的应用作出评价。
(6)评价生产与存货循环的内部控制。审计人员了解存货合同和业务程序,确定存货所有权发生转移的具体时点。如果审计人员发现有异常多的存货,就应当关注潜在的过时存货。在现实经济生活中,有不少危险信号是生产与存货循环所独有的,审计人员应当给予关注并据以进行评价。这些危险信号包括:存货的增长率高于销售增长率;生产费用明显高于(或低于)行业平均水平;各种“准备”明显减少;生产费用账户出现重大的贷方记录;对审计人员建议的必要内部控制缺乏后续措施等。
5.生产与存货循环的实质性程序包括哪些主要内容?
审计人员应确定影响被审计单位核心业务的重要经营风险,并考虑其对生产与存货流程可能产生的影响,将有关存货项目的期初余额与以前年度工作底稿核
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对相符,复核制造费用和销售成本总分类账中的异常情况以及存货余额的变动情况,并调查异常的账务处理,将有关存货项目的期末余额与总分类账核对相符。在此基础上,审计人员可对生产与存货业务循环实施实质性程序,即实质性分析程序和细节测试。
就实施生产与存货循环的实质性分析程序而言,审计人员通常进行的工作(程序)包括:
(1)了解被审计单位的经营活动、供应商的背景沿革、贸易条件以及行业惯例,确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。
(2)将本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间及预算进行比较,确定营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。
(3)计算存货余额与预期周转率,比较其实际数与预计数,并同管理层使用的关键业绩指标对比。
(4)通过询问管理层和员工,调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险,是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
(5)分析和判断实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据,或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。
就实施生产与存货交易和相关余额的细节测试来说,审计人员通常进行的工作(程序)包括交易的细节测试和余额的细节测试。
(1)交易的细节测试。即从业务流程的主要交易中选取样本,检查其支持性证据,并对期末前后发生的主要交易实施截止测试。
1)从被审计单位存货业务流程层面的主要交易中选取一个样本,检查其支持性证据。比如,从存货的采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本,检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件;从供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本,追踪至存货总分类账户的相关分录;重新计算样本所涉及的金额,检查交易经授权批准而发生的证据。
2)对期末前后发生的采购、销售、存货转移、销售退回等主要交易,实施截止测试。比如,确认本期期末存货收发记录的最后一个顺序号码,详细检查此后的记录,以检测在本期间存货收发记录中是否存在更大的顺序号码,或因存货收发交易被漏记或错计入下一期间而在本期遗漏的顺序号码。
(2)余额的细节测试。存货余额的细节测试通常包括:观察被审计单位存货的实地盘存;通过询问确定现有存货是否存在寄存情形,或者查明被审计单位的存货在盘点日是否寄存他处;获取最终的存货盘点表,并对存货的完整性、存在及计价进行测试;检查、计算、询问和函证存货的价格和可变现净值;检查存货的抵押合同和寄存合同等。
6.产品成本的审计目标是什么? 如何进行产品成本审计?
产品成本审计主要是为了查明产品成本的真实性和有关的计价及账务处理的正确性。一般来说,产品成本的审计目标是:(1)检查产品成本总体的合理性。即对产品成本金额在总体上的合理性进行估计,通过分析重要比率和变动趋势,查明有无异常变动及变动情况,进而判断成本多计或少计的可能性,以便确定审查重点。(2)查明产品成本的真实性。即通过对构成产品各要素及成本项目进行检查,确保产品成本记录的金额是实际发生的,查明成本的真实性。(3)检查成本形成的合规性。企业必须遵照有关规定,正确划分成本界限,使其记录符合法规规
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定,保证产品成本和利润核算真实、正确。通过审计,可以揭露企业故意混淆成本界限,随意调整开支标准,任意调节当期成本和利润等不合规行为。(4)确认截止期的正确性。为了正确地反映一定会计期间的损益,企业必须遵循会计准则,正确地确认成本的归属期。通过对有关成本账户的审查,核实各项成本的性质和发生的日期,以确定其归属期是否正确,查明有无通过任意调整成本支出的归属期而导致产品成本不实的情况。(5)证实成本计价及账务处理的正确性。企业应根据自身生产的特点和管理的要求选择适当的成本计算方法,计算产品总成本和单位成本,确保已经记录的金额正确。审计人员在了解企业生产经营和组织管理特点的基础上,分析和评价成本计算的正确性和合理性,不仅如此,企业所发生的各项成本支出,都应及时、完整、正确地进行账务处理。审计人员应注意账户的使用是否恰当,查明有无错记、漏记、重记等情况,检查本期发生的各项成本支出是否全部转入当期生产成本并按规定进行了归集和分配,选用的方法是否恰当,并可采用核对法,验证各种分配表、记账凭证及账簿记录的一致性,从而证实账务处理的正确性。
对于产品成本的审计,审计人员应进行的工作主要包括:通过分析性复核,判断产品成本的总体合理性;审查标准成本系统,抽查成本计算单,检验成本开支的合法性;检查直接材料、直接人工、制造费用等成本项目,查明料工费归集和分配的正确性;审查在产品和产成品,抽查复核产品成本计算的正确性。具体包括以下内容：
（1）运用分析性复核(方法)检查产品成本总体合理性； （2）审查标准成本系统； （3）审查存货的成本项目；
（4）审查在产品成本和产成品成本。
7.存货计价的审计目标是什么? 如何进行存货计价审计?
存货计价的审计目标：确定存货计价的正确性。企业存货的计价方法有多种,其计价特点又不相同,并且不同存货项目可根据需要采用不同的计价方法。审计人员必须对存货计价进行审核,获取充分、适当的审计证据,对选用计价方法的合理性、计价结果的正确性及相近会计期间计价方法的一贯性加以确认,进而确定财务报表及有关存货账户的期末余额正确无误。按照国家统一的会计准则及制度规定,存货的采购成本包括存货在采购过程中的正当合理支出。审计人员应通过对账簿和有关凭证的抽查,揭示任意扩大或缩小采购成本开支范围、间接费用分配不合理以及贪污舞弊等行为,以确定存货计价的正确性。
一般来说,存货计价审计主要包括样本的选择、计价方法的确认及计价测试。 (1)样本的选择。计价审计的样本,应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。审计人员一般采用分层抽样法,抽样规模应足以推断总体的情况。在选择样本时,应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目,同时考虑所选样本的代表性。
(2)计价方法的确认。存货的计价方法有多种,企业应结合国家统一的会计准则及制度的基本要求,选择符合自身特点的存货计价方法。除应了解并掌握被审计单位的存货计价方法外,审计人员还应对其存货计价方法的合理性与一贯性予以关注。如果没有足够的理由,被审计单位的存货计价方法在同一会计年度内不得任意变动。
(3)计价测试。进行计价测试时,审计人员首先应审核存货价格的组成内容,然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。独立测试过程中,
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应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响。测试结果出来后,应将其与被审计单位的账面记录对比,编制对比分析表,分析形成差异的原因。如果差异过大,应扩大范围继续测试,并根据审计结果考虑或作出审计调整建议。 8.审计人员为何进行存货截止测试? 如何进行截止测试?
审计人员进行存货截止测试的目的在于，证实企业购入与销售的各种存货已按规定计入相应的会计期间。
对期末存货进行截止测试时,审计人员通常应关注:在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内,并已反映在截止日以前的会计记录中,而在截止日以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内,也未反映在截止日以前的会计记录中;在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内,且未包括在截止日的存货账面余额中,而在截止日以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内,并已包括在截止日的存货账面余额中;已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内,且未包括在截止日的存货账面余额中;所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内,并已反映在会计记录中;在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已进行了适当的账务处理。
此外,审计人员通常也可观察存货的验收入库地点和装运出库地点,以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时,审计人员应关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证,审计人员应列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行储存、运输或验收入库,审计人员则应详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车,并记录存货的状况,而存货的状况也是被审计单位管理层对存货计价认定的重要内容。
对于产成品存货收发业务,审计人员应审查决算日(如12月31日)前后若干天的产成品验收单(或入库单)和产成品销货发票副联与提货单,以验证决算日产成品截止数的正确性,揭露截止期业务处理不当,人为调剂库存产成品的情况。比如,决算日虚报入库和销售,决算日后再转出,或做相反处理,以调节利润。
存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。
存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票和验收单(或入库单),档案中的每张发票均附有验收单(或入库单)。12月底入账的发票,如果附有12月31日或之前的验收单(或入库单),则表明货物已收到入库,并包括在本年的实地盘点存货范围内。当然,验收单(或入库单)日期如为次年1月份的日期,则货物不会列入年底实地盘点存货范围内。12月31日或之前购进的货物,如果仅有验收单(或入库单)而无同期入账的相应采购发票,则应认真审核每一张验收单(或入库单)是否加盖“暂估入库”字样,检查货物是否单独存放,查明有无提前(暂估)入账或延期入账的问题。
9.审计人员为何应对存货进行监盘? 如何实施监盘程序?
存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定,审计人员监盘存货就是为了获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据,检查存货的数量是否真实完整,是否归属被审计单位,存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况,以证实被审计单位记录的所有存货确实存在,已经反映了被审计单位拥有的全部存货,并属于被审计单位的合法财产。
存货监盘不同于货币资金的突击盘点,有效的存货盘点工作必须建立在事前
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