业的内部销售单位，分支销售机构的经营活动是为了扩大企业的销售额，而不是以盈利为目的，异地分支销售机构一般从销售额中提取部分销售费用主要用于补偿其在销售过程中人工、运输、场地等费用支出。因此，提取的费用比例不大，其进销差价率也不会高。在进销差价率较低的情况下，选择一般纳税人身份缴纳增值税可以降低税负，提高收益率。具体实筹划实施如下：（1）事先将分支销售机构作为独立的增值税纳税人缴纳增值税。（2）主动争取一般纳税人资格，实行统一核算的总机构为一般纳税人时，则分支结构也可以申请按照一般纳税人申报缴纳增值税。

10．请分析经营酒水饮料会出现哪些种流转税纳税人身份？纳税人应如何选择？

答：酒水饮料的销售一般情况下是应该缴纳增值税。但是，在服务业中酒水饮料的经营要缴纳营业税。在酒水饮料销售过程中，会出现四种不同的纳税身份：

（1） 增值税的一般纳税人，增值税率17%； （2） 增值税的小规模纳税人，征收率4%； （3） 餐饮业，营业税率5%； （4） 娱乐业，营业税率20%。 税收负担情况分析：

（1）对于后三种情况，假设酒水产品销售额为B，则税收负担分别为：B÷（1＋4％）×4%即B×3.85％、B×5%、B×20%，显然，在第二种情况下税负较。

（2）增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负比较：

设酒类产品不含税销售额为B，可取得增值税专用发票且能抵扣进项税额的不含税购进额为A，则有： 作为一般纳税人应纳增值税＝（B－A）×17% 作为小规模纳税人应纳增值税＝B×4% 令（B－A）×17%＞ B×4% 解得：（B－A）÷B＞23.53％

即，毛利率超过23.53％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择小规模纳税人身份。 （3）增值税一般纳税人和餐饮业的税负比较： 令（B－A）×17%＞ B×5% 解得：（B－A）÷B＞29.41％

即，毛利率超过29.41％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择税率为5%的营业税纳税人身份。 （4）增值税一般纳税人和娱乐业的税负比较： 显然，（B－A）×17%＜ B×20% 综上，可得，

当毛利率＜23.53%时，税收负担由轻到重的顺序为：一般纳税人流通企业，小规模纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业； 当23.53%＜毛利率＜29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，一般纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业 当毛利率＞29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，餐饮业，一般纳税人流通企业，娱乐业 11．一般纳税人和小规模纳税人对混合销售行为筹划的方法是否一样或接近？ 答：不一样

（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。

（2）对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。

12．一般纳税人和小规模纳税人对兼营行为的税收筹划方法是否一样或接近？ 答：不一样，对于兼营行为

（1）一般纳税人的选择。一般纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，对于提供营业税应税劳务的收入，可抵扣的进项税额几乎没有，而销售货物的收入相应有进项税额可抵扣，因此适宜选择分开核算。

（2）小规模纳税人的选择。商品流通企业的小规模纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，不能一概而论，说分开核算税负重，

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还是不分开核算税负重，而是要比较一下增值税的含税征收率和该营业税应税劳务所适用的营业税税率，若增值税的含税征收率高于营业税税率，则选择分开核算，否则选择不分开核算。

13．混合销售行为和兼营行为的税务处理有什么区别？哪种情况下应该将混合销售行为转化为兼营行为？哪种情况下又应该将兼营行为转化为混合销售？

答：混合销售行为和兼营行为税务处理不一样：（1）混合销售行为指在同一销售行为中既涉及货物又涉及增值税非应税劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。（2）兼营行为指同一纳税人既经营增值税的销售行为，还经营营业税的应税劳务，并且这两类经营活动间并无直接的联系和从属关系。对于兼营行为应分别核算销售额，分别征收增值税和营业税，否则一并征收增值税。

在下面两种情况下可以考虑混合销售向兼营转化：（1）对于以货物销售为主的一般纳税人的混合销售行为，其涉及货物和涉及增值税非应税劳务的营业额合并征收增值税，扩大了增值税税基。而且增值税税率较高，这样企业承担的增值税税收负担也较重。对于一般纳税人企业而言，如果涉及营业税的项目无进项税额抵扣，或者可抵扣的进项税额较少，则宜将混合销售行为转化为兼营行为。（2）对于销售货物为主的小规模纳税人而言，如果增值税的税率高于营业税的税率，则也适宜将混合销售行为转化为兼营行为。

在下面两种情况下可以考虑兼营转化为混合销售行为：（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。（2）对于小规模纳税人而言，增值税的含税征收率低于营业税税率，则应将兼营行为转为混合销售行为。

14．混合销售行为主业的选择对纳税有什么影响？在税收筹划中是否应该关注混合销售行为主业的选择？如果应该关注，那么应如何选择混合销售的主业？

答：对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物的生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额总额中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。

因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需要缴纳营业税。对于一般纳税人而言，一般来说，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，

这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。 练习题

1．某电梯生产企业为增值税一般纳税人，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修，属于混合经营行为，某年发生如下购销业务：全年取得含税收入1170万元，其中安装费占总收入的30%，保养费、维修费约占收入总额的10%，本年度可以抵扣的进项税额80万元。请计算该企业当年度应纳的增值税额。针对该企业的情况，你有什么税收筹划的建议呢？

答案：

应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170／（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（万元）

筹划：企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂生产并销售电梯，安装公司专门负责电梯的安装、保养和维修，那么工厂和安装公司分别就取得销售电梯收入开具增值税专用发票、取得建安收入开具普通发票。对购货方而言作为固定资产或在建工程入帐，均不存在进项抵扣问题，并不产生任何影响。按照这个思路，该电梯生产企业设立电梯安装公司后，应纳税额计算如下：

电梯生产企业应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（万元） 安装公司应纳营业税额＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（万元） 筹划后，节省增值税和营业税合计90－（22＋16．38）＝51．62（万元） 节省城市维护建设税和教育费附加＝51．62×（7％＋3％）＝5.16（万元） 共计少纳税51.62+5.16= 56.78（万元）

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在实际操作中应当注意两个问题：一是设立安装公司所增加的支出纳税筹划的代理费用应小于节税收益；二是不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，因为生产企业与安装公司存在关联方关系，关联方交易价格与销售给其他非关联独立企业交易价格应具可比性，否则税务机关有权合理调整加以核定。

2．某石油公司为促进销售，在加油站推行按购油金额的多少分别送毛巾、手套、电饭锅等赠品的活动。以天龙加油站为例，其某月油品销售收入100万元，赠送的毛巾、手套、电饭锅等赠品按市场价计算价值为2.5万元，按购买价计算不含税成本为2万元。请以天龙加油站为例分析石油公司这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答案：税收负担在于以下几方面：

赠送的产品视同销售，按规定应缴纳增值税：

2.5×17%=0.36（万元）

1?17%缴纳城市维护建设税和教育费附加为：0.36×（7%+3%）=0.036（万元） 赠送的产品成本不能在所得税前扣除，则补缴企业所得税2×25%=0.5（万元）

2.5赔缴个人所得税：1?20%×20%=0.625（万元）

此次活动中促销行为应纳税总额为：0.36+0.036+0.5+0.625=1.521（万元）

筹划建议：该石油公司可考虑将赠送的物品的成本变为广告宣传费用，可在毛巾，手套，电饭锅上面印上公司标识、广告语，广告费和业务宣传费的扣除额度为当年销售收入的15%，那么该项促销活动可以少缴企业所得税0.5万元，另外该部分宣传费用不缴纳增值税0.36万元以及城市维护建设税和教育费附加0.036万元，不需赔缴个人所得税0.625万元。

3．节假日期间，亲朋好友外出聚餐逐渐成为时尚，有的饭店推出“用餐抽奖”活动以促进销售，增加人气。如某饭店推出的抽奖活动包括三个奖项：一等奖一名，奖价值600元的微波炉一台；二等奖二名，奖价值400元的厨宝一台；三等奖5名，奖价值100元的电风扇一台。活动规则为：凡参加当日用餐，每桌消费满800元的，均有一次抽奖机会，中奖者既可以领取奖品，也可以按奖品同样的价值抵减当晚的用餐费用。中奖者的税款按规定由饭店代扣代缴。微波炉进价500元/台，厨宝进价340元/台，电风扇进价85元/台。

某日，王先生在饭店和家人用餐，消费900元，幸运地中了一等奖。那么，王先生应该选择领取微波炉，还是选择抵减600元餐费呢？两种选择对王先生和饭店在税收负担方面各有什么影响？

答案：王先生应该选择抵减600元餐费。 分析如下：（1）王先生选择领取微波炉：

那么对于王先生而言：中奖属于“偶然所得”，要依照20%的税率缴纳个人所得税，那么需缴纳600×20%=120元 对于饭店而言：需要对王先生消费的900元依照5%的税率缴纳营业税，需缴900×5%=45元；

600赠送这台微波炉应视同销售，需缴纳增值税：1?17%×17%=87.18元；

缴纳城市维护建设税和教育费附加：（45+87.18）×（7%+3%）=13.22元； 赠送该项产品，其成本不得在所得税前扣除，则多缴纳所得税500×25%=125元 饭店共计缴税45+87.18+13.22+125=270.4元 （2）王先生选择抵减600元餐费

则，对于王先生而言：只需花费300元就餐费用，不需交纳个人所得税

对于饭店而言：可按照按实际收取的金额给王先生开具了饮食业发票，并作营业收入处理。 饭店所纳营业税为（900-600）×5%=15元，城市建设维护费及教育费附加15×（7%+3%）=1.5元 饭店共计纳税15+1.5=16.5元

饭店在正常营业过程中，按照折扣后的金额收取并开具发票（发票上注明折扣数量），并可以按折扣后的金额计征营业税，因为消费者与饭店之间不存在关联关系，而且餐费也无可比的市场价格。

由上可知，王先生应该选择抵减600元餐费更为划算，这样无论是王先生还是饭店的税收负担都大大降低。

4．清馨服饰店是销售服装饰品的增值税一般纳税人。临近换季，该服饰店推出了“买一赠一”的促销方式：顾客只要买一件价值

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588元的外套，便可获赠价值59元的丝巾一条； 买一套价值1688元的西服，可获赠价值170元的公文包一个。活动当月，清馨服饰店销售外套700件，销售西服600套。请分析清馨服饰店这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答：清馨服饰店的应纳税如下： 对外销售外套的销项税额为： 700×

588×17%=59805.13元

1?17Y赠送丝巾的销项税额为： 700×1?17%×17%=6000.85元

应赔缴个人所得税：59×700÷（1-20%）×20%=10325元

1688对外销售西服产生的销项税额为：600×1?17%×17%=147158.97元 170赠送公文包的销项税额为：600×17%×1?17%=14820.51元

应赔缴的个人所得税为：170×600÷（1-20%）×20%=25500元

赠送的物品不能在所得税前扣除，需要根据赠送的丝巾和公文包的购进成本补缴企业所得税。 则本月服饰店促销商品产生的增值税销项税为： 59805.13+6000.85+147158.97+14820.51=227785.46元

随增值税缴纳的城建税及附加费：227785.46×（7%+3%）=22778.55元 赔缴个人所得税为：10325+25500=35825元

筹划建议：清馨服饰店可以将实物赠送的促销方式改变为降低产品价格，使外套加上丝巾的价格合计为588元，西服加上公文包的价格为1688元，这样，对于服饰店来说，总盈利水平没有发生变化，税收负担为：

588销售外套和丝巾的销项税额为：700×1?17%×17%=59805.13元 1688西服和公文包的销项税额为：600×1?17%×17%=147158.97元

则由此产生的增值税销项税额为：59805.13+147158.97=206964.1元 另外，服饰店不用赔缴个人所得税，且节省相应的赠品的城建税及附加费。 在这种销售方式下，税收负担减少了：6000.85+14820.51+10325+25500=56646.36元

5．中石化某省分公司主营业务为销售成品油，此外还有少量涉及营业税应税劳务。2006年该公司营业收入总额150亿元，其中成品油销售收入139.5亿元。公司涉及营业税的应税劳务包括：

（1） 装车费收入：随同销售油品发生，全年0.5亿元。 （2） 运油收入：随同销售油品发生，全年3亿元。

（3） 检验费收入：部分随同销售油品发生，全年发生额1.3亿元；部分单独为其他单位提供油品检验服务，全年发生额1.7亿元。 （4） 代储油品仓储收入：部分为大客户购买油品后，没有及时将油品运走，暂时由公司收取代储费用并代为储存，全年发生额1.5亿元；部分为替军队等特殊单位储存油品并收取代储费用，全年发生额2.5亿元。

对于上述收入，该省分公司的部分市分公司按照营业税应税劳务核算收入并计算缴纳了营业税，部分市分公司则按照销售油品业务计算缴纳增值税。请对此进行分析评价，并提出对企业有利的税收处理方案。

答案：如果全部按照增值税来缴纳，则 应纳销项税额为：150×0.17/1.17=21.795（亿元）

如果按照营业税缴纳，会有如下的情况。

对装车费和运油收入：如果该分公司中有独立的运输部门，那么石油的运输和装车属于兼营行为，这一部分应缴纳营业税，依照3%的税率；如果不独立设部门，石油的装车和运输随同销售一起发生，那么属于混合销售行为，应缴纳增值税，且可抵扣的进项税额非常少。

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