罚款、滞纳金合计50万元处罚，也会对该公司做出“未按规定取得合理发票入账”处理，并处以罚款。

5．某投资开发公司2006年有两个投资项目，一是5年期国债，到期年利率为3.14%；二是五年期的铁路建设债券，年利率为3.65%。从税后收益来考虑，应该投资哪个项目？

答：我国国债利息免征企业所得税，而铁路建设债券的利息要缴纳企业所得税，即税后年利率为3.65%×（1－33％）＝2.45％。虽然铁路建设债券的名义年利率高于国债，但实际税后利率要低于国债利息0.69％（3.14％－2.45％）。当铁路建设债券的年利率达到3.14％÷（1－33％）＝4.69％时，才能与国债的税后收益相等。

2008年，我国已实行新的企业所得税税法，企业所得税税率为25%。在2008年以后，当其他债券的年利率达到3.14÷（1-25%）＝4.19%时，才能与国债的税后收益相等。

6．某公司（增值税小规模纳税人）有一单独地下建筑，造价约600万元。2005年初，该公司就其用途有三种考虑：一是作为生产车间，每年可生产产品50万元，需要支付员工工资6万元；二是当仓库，替另一公司存放货物，每年可收保管费46万元，同时支付员工工资2万元；三是出租给另一公司，每年可收取租金44万元，不需要支付任何工资费用。请计算该公司当年的企业所得税前收益。

在2005年底，财政部、国家税务总局下发《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税【2005】181号），对地下建筑应纳房产税问题作出明确规定。请上网查找并认真阅读该政策规定，假设基本情况同上，房产税的扣除比例为30%，讨论此时哪种情况公司收益最高。

答：在2005年时：

方案一：应纳增值税50÷（1+6%）×6%=2.83（万元），城建税及教育费附加2.83×（7%+3%）=0.28（万元），合计纳税3.11万元，税后收入为46.89万元。

方案二：应纳营业税46×5%=2.3（万元），城建税及教育费附加2.3×（7%+3%）=0.23(万元)，合计纳税2.53万元，税后收入为43.47万元。

方案三：应纳营业税44×5%=2.2（万元），城建税及教育费附加2.2×（7%+3%）=0.22（万元），合计纳税2.42万元，税后收入为41.58万元。

方案三税负最低，而方案一税后收益最高。但考虑到方案一要支付员工工资6万元，方案二要支付员工工资2万元，而方案三不必投入任何人力物力，则实际上方案三最优。公司应该执行方案三。

根据我国有关税法的规定，地下建筑依用途不同而缴纳不同的房产税（财税〔2005〕181号）。即地下建筑出租“按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；地下建筑自用，则要看地下建筑是否与地上房屋相连，如果相连，则“应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；即使不相连，也要区分是工业用途还是商业和其他用途，依房屋原价运用不同的比例折算成应税房产原值，工业用途房屋原价折算成应税房产原值的比例为50％～60%，商业和其他用途折算比例为70％～80％。因此，该公司在进行税负与税收收益测算时，必须计算房产税。三个方案的税负和税后收入分别如下：

方案一：应税房产原值为600×50%=300（万元），应缴纳的房产税为300×（1－30%）×1.2%=2.52（万元）；合计纳税5.82万元；税后收入为44.18万元。

方案二：应税房产原值为600×70%=420（万元），应缴纳的房产税为420×（1－30%）×1.2%=3.528（万元）；合计纳税6.058万元；税后收入为39.942万元。

方案三：应缴纳房产税44×12%=5.28（万元），合计纳税7.7万元，税后收入为36.3万元。

可以看出，由于地下建筑缴纳房产税，该公司税负发生了变化：出租最高，仓储次之，车间最低。方案三与方案一的税后收益差距拉大，即使支付员工工资后，方案一收益仍最高，因此公司决定用于生产车间。

这说明新的税收政策出台，往往意味着新的筹划契机。纳税人一定要根据自己的切实情况结合税负大小来决定地下建筑的使用情况，账算清楚了，才可以获得最大收益。

7．杭州一家颇具规模的汽车销售公司，同时经销几个品牌的轿车。2005新引进了某著名品牌轿车，销量特别好，仅一年购进该品牌轿车支出差不多达上亿元。但是由于该公司不属于该品牌轿车专卖店性质的经销商，不能从该品牌厂方获得购进汽车的增值税专用发票。对非专卖店性质经销商销出去的汽车，厂方只能将发票直接开给最终用户。这样，就造成杭州这家汽车销售公司购进该品牌轿车时，无法取得相应的合法购货凭证，从而使得其2005高达上亿元的购货支出无法入账，不能进行增值税进项税抵扣①。这一问题是不是属于初级税收筹划的内容，请考虑该怎样进行税收筹划？

答：不属于初级税收筹划的内容，因为并不是由于纳税人自身税务处理错误造成多缴税款，而是根本无法取得增值税专用发票。 汽车经销商为了追求利润最大化，需在事前进行优化纳税方案。根据题意，汽车经销商如果在事前确定采用代购货物处理方法，可以达到利润最大化目的。汽车经销商代购货物需满足下列条件：第一，受托方，即汽车经销商不垫付购车资金；第二，销货方，即某品牌汽

① 卢慧菲.经营方式不妥当亿元货款难入账.中国税务报,2006.6.5

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车厂商将增值税发票开具给委托方－最终购车用户，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，汽车经销商按销售方实际收取的销售额和增值税额（如果是代理进口货物，则为海关代征的增值税额）与最终购车用户结算货款，并另外收取手续费。

通过以上税收筹划，汽车经销商与该品牌车厂商由直接的购进销售关系变成了代理关系。根据〔94〕财税字第026号文件规定，汽车经销商就由增值税纳税义务人变成了营业税纳税义务人，汽车经销商只需把收取的中介服务费作为计税依据向地方税务机关申报缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。这样，纳税人的税收负担就可以大大降低。

8．据一份慈善组织的公益调查显示，我国国内工商注册登记的企业超过1000万家，但有过捐赠记录的不超过10万家，这说明几乎99%的企业未参加过慈善活动。慈善税收减免待遇和免税额的不合理被认为是中国缺少慈善家的一个重要原因。通过下面几个案例分析原因。

（1）不考虑其他利益，假设有两种决策：一种是获利1800万元；另一种是获利2000万元，给慈善机构捐赠200万元。请问追求税后利润最大化的企业会倾向哪种决策？这说明我国税收体制中关于慈善捐赠存在什么问题使得企业“为富不仁”？

（2）某电脑私营老板，曾向慈善机构捐赠了10台电脑，请问他能不能获得税收优惠？ （3）某人以个人名义向中华慈善总会捐款500元，他若想获准税前扣除，要通过哪些手续？ （4）通过以上慈善捐赠的问题，你有什么启示？认为纳税人应做好哪个层次的税收筹划工作呢？

答：（1）根据《企业所得税暂行条例》规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。在2008年前，选择第一种决策，企业税后利润为1206﹙1800-1800×33%﹚万元；选择第二种决策，企业税后利润为1159. 8﹝2000-200-﹙2000-2000×3%﹚×33%﹞万元。由于税法规定的企业公益、救济性的捐赠税前扣除比例太小，常常引起纳税人的“重复纳税”问题。

在2008年，我国实行新了的企业所得税法,该税法规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。由于新税法提高了捐赠税前扣除比例，在两种方案下，企业税后收益都是1350万元。因此，我国新企业所得税法是有利于企业社会公益捐赠的。

（2）根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物，缴纳相应的增值税。但企业发生的这种公益性捐赠支出，不超出年度利润总额12%的部分，准予企业所得税前扣除。因此，纳税人捐赠实物所能享受到的税收优惠政策是有限的。

（3）如果想要进行税前扣除，需办理以下手续：①到所在单位财务部门开具当月的个人所得税完税证明；②持所在单位财务部门的证明，到所在地主管地方税务局办理确认手续；③凭捐赠收据和完税证明到税务部门申请抵扣税款；④经税务机关核实认可后，所在单位财务部门在下月缴纳个人所得税时予以抵扣。

（4）我国慈善事业法律亟待完善。纳税人应在规避额外税收负担、优化自身的涉税方案的基础上，同时关注高级税收筹划，积极为自身争取有利的税收政策。

第3章 税收筹划的基本策略

复习题

1．税收筹划的基本策略有哪几种？分别以哪些税制要素为基础依据？

答：税收筹划的基本策略有六种，包括规避纳税义务、税负转嫁、缩小税基、适用低税率、充分利用税收优惠政策及延迟纳税。 规避纳税义务以纳税人和征税对象为基础依据；税负转嫁以征税对象和税目为基础依据；适用低税率以税目和税率为基础依据；缩小税基以计税依据为基础依据；延迟纳税以纳税期限和纳税环节为基础依据；充分利用税收优惠政策以纳税人、税率和减税免税为基础依据。

2．税收筹划各个策略之间有什么样的区别与联系?举例说明。

答：规避纳税义务，作为税收筹划的第一个策略，是从避免成为一个税种的纳税人或征税对象的角度来考虑的，而其他的五种策略是在已经存在纳税义务的情况下，解决缴纳多少的问题。但规避纳税义务人、缩小税基、适用低税率以及充分利用税收优惠政策也有相似之处，它们的主要目标就是如何降低税负，使纳税额尽可能的减少；而延迟纳税和税负转嫁则没有改变纳税总额，但同时这两者之间又存在不同。延迟纳税考虑了资金的时间价值，推迟了税款的缴纳时间，是对同一个纳税人在纵向上的筹划；而税负转嫁是使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，纳税人筹划的是如何将税负转嫁给别人，以达到减轻税负的目的，是针对不同的纳税个体在横向上的筹划。

3．什么是税负转嫁，影响税负转嫁的因素有哪些？

答：税负转嫁，是纳税人将自己应缴纳的税款，通过各种途径和方式转由他人负担的过程。影响税负转嫁的因素有供求弹性、课税范围和市场类型。

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4．流转税与所得税相比较，哪一个更适用缩小税基策略，为什么？

答：从实际操作上来看，对流转税而言，由于销售收入或是营业额的刚性都比较强，不能说仅为了降低税款就变动价格，不谨慎处理很容易导致得不偿失，所以降低税基相对难于操作。而所得税的税基是应纳税所得额，即收入总额减去成本和费用等，虽然收入的弹性比较小，但若从增大资本支出和费用的摊销这方面来考虑，筹划的空间还是很大的。所以缩小税基策略较适宜于所得税的筹划。

5．延迟纳税对企业有什么意义？延迟纳税有哪些筹划方法？

答：有效的延迟了纳税的时间，从资金的时间价值来考虑，相当于取得了一笔政府的无息贷款或者是说节省了企业的利息支出。从企业的财务情况来看，延迟纳税可以增加流动资金，有利于资金的周转，特别是对一些新办企业初期缓解资金较为紧张的情况是非常有利的方法。延迟纳税的筹划方法可以分为纳税期限的筹划和纳税环节的筹划。

6．谈谈你对充分利用税收优惠政策策略进行税收筹划的理解？

答：税收优惠政策可以大致上分为两大类：一是对各税种规定的减免税政策，主要是对某些纳税人和征收对象采取减少征税或者免予征税。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基，适用低税率。二是其他税收优惠政策，主要包括出口退税、外商投资企业再投资退税、购买国产设备用新增所得税抵免设备投资等税收政策。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基。

利用税收优惠政策进行纳税筹划并不是一个全新的税收筹划理念，其实质上是充分利用政策上的规定以达到规避纳税义务、转移税负、缩小税基、适用低税率、延迟纳税的目的，可以说是对其他五种策略的一个综合。

7．规避纳税义务的表现形式是什么？

答：规避纳税义务的表现形式主要有避免成为纳税人和避免成为征税对象两类。此外，各个税种的征税范围并不是完全独立的，一些税种的征税范围是互为补充的。因此在规避纳税义务时，有可能规避了一种税的纳税义务，却增加了另一种税的纳税义务。对于这种情形，只要后一种税的税收负担较前一种税低，我们仍然将这类的筹划方法归为规避纳税义务策略。

纳税人即纳税主体，是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是构成纳税义务的必要要素，如果能够避免为某个税种的纳税人，则无需缴纳该税种，自然会降低税收负担。在税法中，每个税种都对纳税人的确认做出了明确规定，如果能使自身的条件不吻合这些规定，就不会成为纳税人，因此可以通过避免成为纳税人来规避纳税义务。

征税对象是税收征收标的物，也是区别不同税种的主要标志。每个税种的征税对象都是非常明确的，所以在生产经营条件的允许下，如果能使所生产的商品或者自身的行为不在某个税种界定的征税范围之内，就可以避免承担该税种的纳税义务。

8．适用低税率策略有哪几种表现形式？它们的共同点是什么？

答：根据我国税制，税率大致划分为两大类：一种是按实际数量形式规定的固定征收额度，即定额税率；一种是按价值量形式规定的征收比例，可分为比例税率、超额累进税率、超率累进税率等。与此相适应，纳税人在税收筹划活动中，适用低税率策略的具体表现形式可分为定额税率税收筹划、比例税率税收筹划、超额累进税率税收筹划和超额累进税率税收筹划。一般来说，在税基一定的情况下，税率越高，应纳税额越多；反之，税率越低，则应纳税额越少。但由于税法对不同的征税对象、不同的税基级别规定了各自适用的税率，因此纳税人需在征税对象、税基与可能适用税率进行筹划，以取得税后利润最大化。

9．目前我国理论界对纳税筹划的方法进行了不同的分类和总结。例如，有学者将纳税筹划的方法归纳为下列8种技术，但这其实都可以归结到纳税筹划的6种基本策略里。请分别对下列8种技术进行辨析，看属于本书哪一种筹划策略，依据什么税制要素。

（1）免税技术：使纳税人成为免税人、使征税对象成为免税对象等。 （2）减税技术：在法律范围下，使纳税人减少应纳税额而直接减轻税收负担。

（3）税率差异技术：使用税率的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型等差异而达到减轻税收负担的目的。 （4）分割技术：使所得财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而减税。

（5）扣除技术：使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减纳税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税。 （6）抵免技术：使税收抵免额增加而绝对节税。例如：国外所得已纳税款的抵免，技术开发费用等鼓励性抵免。 （7）延期纳税技术：使纳税人延期缴纳税款而相对节税。

（8）退税技术：指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税，例如再投资退税。

答：（1）（2）利用优惠政策；（3）适用低税率；（4）缩小税基及适用低税率；（5）（6）利用优惠政策和缩小税基；（7）延迟纳税（技术）策略；（8）充分利用优惠政策。

练习题

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1．某企业在市区有一幢原值为200万元的房产，如果将其出租，每年可获租金收入50万元，在不考虑企业所得税情况下，其承担的其他各种税收负担是多少？请设计一个税收筹划方案，降低该企业税负，并指出使用的是什么税收筹划策略？

答：筹划前房产税=50?12%=6(万元) 营业税及附加=50?5.5%=2.75（万元）

筹划方法：将该房产作为其一个营业部，并和承租人签订合同，招聘承租人为营业部经理，每年向企业缴纳50万元的管理费，其余盈亏由营业部经理承担。将出租房产变成自营房产。

应纳房产税=200??1?30%??1.2%=1.68（万元）

筹划策略为规避纳税义务。

2．某计算机公司是增值税小规模纳税人，既从事计算机硬件销售，也从事计算机软件的开发与转让。2006年12月，该计算机公司硬件销售额为25万元，另接受委托开发并转让软件取得收入7万元，已知硬件销售的增值税税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%。该企业应该将计算机销售、计算机软件开发分开核算，还是合并核算？这属于哪种税收筹划基本策略，为什么可以使用这一策略？

答：业务合并核算：应纳增值税业务分开核算： 应纳增值税

=320000??1?4%??4%=12307.69（元）

=250000??1?4%??4%=9615.38（元）

应纳营业税70000?5%?3500（元）

业务合并核算与业务分开核算相比，可以减轻企业税收负担节税807.69﹙9615.38＋3500-12307.69﹚元。该税收筹划方法属于适用低税率策略，因为增值税的税负约为

1??1?4%??4%=3.85%，而营业税的税负为5%，所以业务合并核算税负更低。

3．某中外合资经营企业2000年亏损160万元，2001年亏损60万元，2002年到2005年一共实现利润为150万元，2006年实现利润50万元，2007年实现利润80万元，计算2000年到2007年应缴纳的税款。考虑到采用权责发生制原则可以很容易的调节利润，请问怎样筹划可使税负最低，在此过程中采用了哪些税收筹划基本策略？

答：筹划前应纳所得税=800000?33%=26.4万元。

可以考虑将2007年的利润向前调，使得2002年到2005年实现的利润为160万元，2006年实现营利60万元，则应纳所得税

=600000?33%=19.8万元。

筹划的基本策略是缩小税基和利用优惠政策。

4．刘先生于2004年12月10日，从北京市某汽车公司购买一辆奥迪轿车供自己使用，支付车款460000元（含增值税），另外支付的各项费用有：临时牌照费用200元，购买工具和零配件价款6000元，代收保险费700元，车辆装饰费45000元。各种款项由汽车销售公司开具发票。如果考虑将各项费用与购车款分开分次支付，并分别由各有关单位单独开具发票，使除车款的其他费用不计入计税价格征收车辆购置税，可以少纳多少车辆购置税？这种方法应用了哪种税收筹划基本策略？

答：如果将各项费用与购车款由汽车销售公司开具发票： 则应纳的车辆购置税计税价格

=?460000+200+6000+700+45000???1+17%?=437521.37（元）

应纳车辆购置税税额=437521.37?10%=43752.14（元）

进行如下筹划：将购车款与临时牌照费用、购买工具和零配件价款、车辆装饰费由汽车销售公司分开开票；代收保险费，由相关保险公司开具票据。这样，刘先生车辆购置税的计税依据仅为购车款，对汽车销售公司而言，也没有增加其税收负担。税收筹划后，刘先生承担的车辆购置税为：

车辆购置税计税价格

=460000??1+17%?=393162.39（元）

应纳车辆购置税税额=393162.39?10%=39316.24（元） 相比少纳车辆购置税税额?43752.14?39316.24?4435.9（元）

在本案例中，所使用的税收筹划方法是缩小税基的筹划方法。

5．近年来，个体工商户中出现了由夫妻二人共同经营管理的夫妻店，武汉汉正街的刘家就是这样一个例子。刘老板开了一家空调专售的店铺，由其妻负责经营管理。2006年刘家获得空调销售净所得48000元，上门安装净所得28000元。考虑到个体工商户的生产、经营所得适用超额累进税率，应该怎么样进行税收筹划，筹划依据的税制要素有哪些？税收筹划前后税负相差多少？

答：筹划前个人所得税=

?48000?28000??35%-6750=19850（元）

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