第1章 税收筹划导论

1．我国现行税制中有哪些税种？各类税又有哪些特点？这与税收筹划有什么联系？

答：我国目前税收体制中的税种主要有以下：增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、固定资产投资方向调节税、筵席税、关税、船舶吨税。根据每个税种的基本要素和特征，可以将我国现行税种按照不同的标准进行分类。

按照国家税务总局的划分方法，分为货物和劳务税、所得税、财产税以及特定行为与目的税。货物和劳务税，又称流转税类，包括增值税、营业税、消费税、烟叶税、车辆购置税和进出口关税。这类税是在生产经营及销售环节征收，以商品、劳务的销售额或营业额收入作为计税依据，一般不受生产、经营、成本和费用变化的影响，税收负担较重，因此，对增值税、营业税和消费税进行筹划必然成为税收筹划的重要内容。所得税包括企业所得税、个人所得税、土地增值税等。与流转税不同，所得税的征税对象是扣减成本费用后的利润，虽然其税负不易转嫁，但收入来源形式复杂，成本费用的扣除标准和方法多样，具有较大的筹划空间。财产税包括房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、资源税、契税、车船税、船舶吨税。该类税具有税源分散广泛、征管难度较大、区域性等特点。对于特定单位，认真做好这方面的筹划工作，收益也是不菲的。特定行为与目的税，具有税源分散、政策性强、调节范围明确、税收负担较轻、难以转嫁等特点。

2．什么是税收筹划？税收筹划具有哪些特征？

答：税收筹划是指企业在做出重要的经济决策之前，以顺应税法的立法意图为前提，综合考虑市场因素和税收因素，寻求未来税负相对最轻，经营效益相对最好的决策方案的行为。其特征有：合法性、策划性以及综合效益最大化。

3．税收筹划的主要目的是什么？为什么有效的税收筹划并不等于税负最小化?

答：税收筹划的目标并不是追求所缴税款的最小化，而是力求企业的综合效益最大化。如果纳税人要追求税款最小化的话，那么对企业所得税的最好筹划就是使利润为零，因为此时就不用缴纳税款，税负达到了最低；对增值税最好是以购进价格出售，这样在增值额为零的情况下自然也不用缴纳增值税。但在现实生活中，企业是不会这样做的，毕竟税收只是企业经营活动中的一项支出而已，没有必要为了使这项费用最小，而无视企业经营的真正目标，即追求利润最大化。企业对自身的生产经营活动、投资融资活动进行税收筹划时必须为利润最大化这个目标服务。因此，企业进行税收筹划必须综合考虑市场因素和税收因素，做出的决策应该使得企业未来的税负相对最轻，经营效益相对最好，企业的综合效益最大化。

4．何谓逆法避税？ 为什么要实行反避税？

答：逆法避税指纳税人利用税法的不完善性或税收漏洞进行避税，由于其行为及其产生的后果与税法立法意图相背离，损害了公众及国家利益，具体表现在不但会造成国家的税收收入减少，而且还可能在一定程度上扰乱社会经济秩序。因此逆法避税仅仅在形式上是合法的，本质上与偷逃税并无多大区别。反避税是指国家采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止，主要目的在于打击和遏制纳税人以规避税收为目标，并且其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

5．什么是避税？什么是偷税？避税与偷税有什么区别，请就每种行为各举一例说明。

答：避税是纳税人在熟知相关税收法律的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对经济活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负的行为。按照避税行为与税收法律意识的关系，可以将避税行为分为顺法避税和逆法避税。在本书中，顺法避税与税收筹划的含义是一致的。逆法避税含义见复习题4。根据我国税收征管法第六十三条规定，偷税是指纳税人伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。

纳税人的逆法避税行为，虽然有悖于国家税法立法意图，但根据大陆法系和英美法系都有“法律无明文规定者不为罪”原则，它在形

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式上却又是合法的。对纳税人的逆法避税行为，根据我国企业所得税法第六章的规定，税务机关有权进行特别纳税调整，需补征税款的，应补征税款，并根据国家规定加收利息。而对纳税人的偷税行为，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

举例略。 练习题

1．你或你的家人一年内会缴纳哪些税收？这些税收是怎样计算和征缴的？请查阅资料，寻找一些对你适用的税收筹划方法？

答：工资、薪金个人所得税。每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额，实行最低税率为5％、最高税率为45％的九级超额累进税率。可以通过合理安排月工资、薪金及年终一次性奖金的发放，或者实行双薪制，从而节约税款。

劳务报酬个人所得税。劳务报酬所得采用三级超额累进税率计税，按次或按月计算。当为他人提供劳务时，需要根据劳务合同书，合理安排纳税年度内每月收取劳务费的数量和实际支付的次数，或者由劳务报酬支付方支付交通费、住宿费及伙食费，将此在劳务提供者的报酬中扣除，即可以达到节税的目的。

等等??

2．分别从政府视角和企业税收筹划的角度分析我国采用复合税制的意义？有人说，税收筹划会减少政府财政收入，那么，政府为什么还会支持纳税人的税收筹划？

答：从政府角度来讲，复合税制具有多元结构、布局面广、调节灵活等特点，适应收入来源复杂化、征税对象分布广泛等现状要求，能够承担起组织财政收入、调节经济资源配置和实现社会政策等多重任务。从纳税人的角度来讲，复合税制下的各个税种所规定的纳税人、纳税对象、纳税地点、税目、税率、减免税及纳税期限都有差别，因此每个税种都具备筹划的空间和可能。如果我国税制采用单一税制，不仅纳税人税收筹划失去空间，而且政府税收政策功能将严重受到影响。

纳税人的税收筹划虽然会减少政府财政收入，但由于其税收筹划是以国家税法立法意图为前提的，其税收筹划行为往往有利于税收政策调控意图的实现。如果纳税人税收筹划的动机不强，则国家宏观调控意图将严重受到影响。而且从长远来看，税收筹划有利于涵养税源。因此，国家对纳税人税收筹划持鼓励和支持的态度。

3．据《华盛顿邮报》报道，2008年美国经济学保守派试图在伊拉克率先推行所得税单一税，同时还要废除房地产、汽车销售、汽油和一流豪华宾馆饭店税以外的所有税收项目。这对该国的企业税收筹划有什么影响？如果伊拉克政府对个人和企业所得统一征收15%的所得税，你有什么跨国税收筹划方法？伊拉克会不会成为新的国际避税地？

答：实行单一税制，不仅会减少伊拉克纳税人在本国进行税收筹划的可能和空间，而且，还会影响伊拉克政府对本国经济的宏观调控。因此，从长远来看，是不利于伊拉克国民经济的发展的。伊拉克政府如果仅对个人和企业所得统一征收15％的所得税，将会吸引国外众多跨国公司在其境内设立控股子公司，并将全球收入大量地转移至该子公司。从而，伊拉克将成为一个新的国际避税地。

4．假设内资企业所得税税率在广州为33%，在深圳为15%。广州的A公司（内资企业）销售一批产品给惠州的C公司，有以下两种方案：一是直接销售，总销售额为1000万元，成本费用为800万元，利润为200万元；二是将产品以850万卖给深圳的关联企业B公司，B公司再将产品以1000万元卖给C公司。请问A公司应采用哪种方案？这一筹划方法是基于什么原因？

答：方案一.应纳税款=200×33%=66（万元）

方案二. 应纳税款=（850－800）×33%＋（1000－850）×15%＝39（万元） 采用方案二可以减轻企业所得税负担27万元。

这一筹划方法是利用地方税收差别待遇引致的税率差异来进行的。

第2章 税收筹划的类型与范畴

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复习题

1．税收筹划分为哪三种类型？各个类型对纳税人提出了怎样的要求？请举例说明。

答：（1）纳税人在税收筹划活动中，通常面临规避额外税负、优化纳税方案和争取有利政策三种类型的税收筹划。从我国企业的现状来看，并不是所有的企业都具备使用三种类型税收筹划的能力。

（2）规避额外税收负担要求纳税人掌握自身的经营业务特点，对税收体制和规范有正确地认识与了解，正确地掌握按照税收法规规定，进行纳税申报与管理，就可以达到规避额外税负的目的。

规避额外税负还只是停留在按照正常的应税行为不多缴纳税款的层面上，还没有涉及到对纳税行为进行设计以降低税负的层次。而优化纳税方案则要求纳税人在做出经营决策之前就必须综合地考虑不同决策可能导致的税收负担的不同，从而对其经营、投资和筹资等经济活动进行适当地安排，以达到企业税后利润最大化目的。

与规避额外税负、优化纳税方案不同，纳税人争取有利税收政策跳出了在现有的税收体制中选择或运用有利的税收政策圈子，上升到根据企业自身经营状况与特点，争取新的税收政策或税收征管方法出台的境界。很显然，在争取有利税收政策的层面上，税收筹划者已经不再是税收制度的遵行者，而是上升为税收制度的构思者。

（3）举例略。

2．从形成原因看，纳税人额外税负可以分为哪几类？纳税人怎样避免为税收征管机关的非规范性行为“买单”？

答：纳税人额外税负分为四类：企业自身税务处理不当造成多缴税款；企业无意违反税法而导致的税务处罚；企业误解税收政策而多承担税负；税务机关处理错误导致企业的涉税损失。

针对税收征管机关的非规范性行为或者说税务机关处理错误导致的企业涉税损失，企业应根据有关法律法规，积极维护自己的正当权益。如果纳税人对税务机关的侵权行为，不及时据法力争，而是消极地接受，就只能承担由此带来的额外税收负担。

3．企业无意中违反税法而招致的税务处罚与偷税有什么区别和联系？

答：由于企业不了解、不熟悉税法规定和财务制度，或会计核算差错，或因业务管理差错，或因工作粗心，错用税率，漏报应税项目，从而可能导致纳税人在无意中发生了少缴应纳税款的行为。在此过程中，企业并非有意识地通过少缴应纳税款，来牟取不正当利益；而偷税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。但是不管故意“偷税”，还是无意中发生了少缴应纳税款的行为，有关企业都将受到税法的处罚，但责任界定标准轻重存在差异。对纳税人的偷税行为，我国税收征管法第六十三条规定：由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处于不缴或少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对纳税人无意违反税法规定的行为，其税务处罚主要集中在税收征管法第六十条：由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。

4．为什么说规避额外税收负担还谈不上是真正意义上的税收筹划？你所了解的企业单位存不存在这样的问题？

答：规避额外税负所展示的是一个“循规蹈矩”并严格按照税法规定履行纳税义务的纳税人应承担的税收负担。因此，规避额外税负还只是停留在按照正常的应税行为不多缴纳税款的层面上，还没有涉及到对纳税行为进行设计以降低税负的层次。因此，规避额外税收负担还谈不上是真正意义上的税收筹划。举例略。

5．在当今税收筹划研究者中，有人主张根据筹划的时机，把税收筹划分为事前税收筹划、事中税收筹划与事后税收筹划。你认为企业的税收筹划应在企业生产经营的哪个阶段进行？

答：所谓事前税收筹划是指纳税人在经营活动开始之前，就根据经营活动可能涉及的税务问题来安排企业经营活动，以追求企业税后利益最大化的行为。事中税收筹划是指纳税人在经营活动之中，对企业的涉税问题进行处理，以追求企业税后利益最大化的行为。事后税收筹划是指纳税人在企业经营成果产生之后，才对企业经营成果涉税问题进行安排，以追求企业税后利益最大化的行为。很显然，事中税收筹划的空间选择要小于事前税收筹划，其所获得的税后收益一般小于事前的税收筹划。与事前、事后税收筹划相比，事后税收筹划的选择空间最小，税后收益也是最低的。特别是如果处理不慎，事后税收筹划很容易变成偷税行为。因此，我们认为企业的税收筹划应在经营活动开始之前进行。

6．有人主张将税收筹划划分为事前、事中和事后三种税收筹划，你认为这样的划分对吗？

答：国家税收政策除具财政收入职能之外，还有资源配置、收入分配、经济稳定和发展等宏观职能。而这些财政收入职能之外的职能的实现，都有赖于纳税人积极的税收筹划。尽量避免制定过于具体的税收法规，就是为了给纳税人提供合理的税收筹划空间。但这样做是，以美国税收政策导向明确且税收制度设计合理为前提条件的。相比美国税收法规，我国税收法规的制定过于具体，经常对一个具体企业出台一项税收规定，造成行内其他企业往往无法应用相关政策规定。同时，我国税收政策导向虽然有所明确，但制度设计还不够合理，往往造成纳税人税收筹划的结果与税收政策的导向相违背。

7．了解并说明我国一项税收改革法案的制定过程，讨论纳税人争取有利的税收政策的途径在哪里？

答：1994年，我国全面推行了增值税改革，油田企业原油产品因此由产品税改征增值税。但油田企业很快就发现行业税负上升了，油

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田产品综合税负由税制改革前的6.9％猛增到13.8％。针对这种状况，石油部门组织了一批专家研究增值税改革对石油业的影响，研究结论认为此次增值税改革将阻碍石油行业的可持续发展，并将有关报告提交到财政部与国家税务总局，建议允许油田企业扣除固定资产进项税额，基本保持税改前税负水平。经过仔细审查与分析，财政部、国家税务总局认同油田企业的建议，于2000年1月1日联合发《油田企业增值税暂行管理办法》﹙财税字﹝2000﹞32号﹚。至此，油田企业争取有利政策的税收筹划取得了成功，行业税负得到了明显下降。

纳税人取有利的税收政策的途径包括：向税务机关和有关政府部门反映和申诉；借助于理论界在报刊、杂志等媒体上开展讨论或呼吁；直接向人大代表反映，由他们将有关提案提交人民代表大会讨论。 练习题

1．张某将自有的一间临街店铺无偿借给大学同学刘某做生意，未收取任何的租金费用，因此张某也就没申报个人所得税。税务机关了解情况后，向张某下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，责令其补缴房产税和滞纳金，并处以罚款。讨论：

（1）张某为何会被处以罚款？

（2）这是属于哪一层次的税收筹划工作没有做好？

答：根据《营业税暂行条例实施细则》和《个人所得税法实施细则》的规定，张某将自有店铺无偿借给大学同学刘某使有，由于未取得相关的经济收益，可以不用缴纳营业税和个人所得税。但张某的这种经济行为涉及到房产税问题。根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》﹙[86]财税地字第008号﹚第七条的规定，店铺无偿使用人刘某应代为缴纳房产税。由于刘某并未代缴房产税，税务机关根据《房产税暂行条例 》的规定，自然责令其补缴房产税和滞纳金。

很显然，张某的初级税收筹划没有做好。要避免类似的损失，张某应与刘某进行协商，并到相关部门办理手续，以取得税务机关的认可。

2．某纳税人拥有设在不同地区的两家独立的公司。适用的企业所得税率甲公司为33%，而乙公司为15%。纳税人筹划将甲公司产品以成本价卖给乙公司，再由乙公司按照正常价格出售。假设这一行为导致甲公司的收入减少10万元，乙公司的收入相应增加10万元。该行为给纳税人带来的影响是什么？这是否属于中级税收筹划？税收征管机构可能会怎样认定这一情况？

答：根据题意，纳税人整体可少缴税款1.8万元﹙33%×10-15%×10﹚，但纳税人的这种做法不属于税收筹划。甲公司与乙公司的经济业务往来行为属于关联企业之间的业务往来，不符合独立交易原则，影响了关联企业的应纳税收入。根据《企业所得税法》第四十一条的规定，税务机关将按照独立交易的原则来调整甲、乙公司的应纳税所得额。纳税人需补缴税款1.8万元。此外，税务机关还将根据国务院有关规定，对补缴的税款加收利息。

3．张某在某市中心地段有一家餐厅，由于人流充足，生意很是红火。张某因身体状况不佳无力打理，遂由吴某承租下来。在承租合同中规定，吴某每年向张某支付20万元的承包费，其他的经营成果都归吴某所有。吴某在承包后，并未改变该餐厅的名称和变更工商登记，并仍按照原餐厅的名义经营。一年后，税务机关向张某发出了企业所得税限期缴纳通知书。张某辩解道，承租合同中明确规定除收取承包费外一切事宜都由吴某承担。你认为企业所得税应由谁承担？造成了哪一方的额外税负？这一问题应该怎样避免？

答：《国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知》（国税发[1997]8号）第一条的规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业名称、未办理变更工商登记的，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动的，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为所得税纳税义务人，就其全部所得征收企业所得税。在本案例中，虽然张某将餐厅承租给吴某，但由于吴某没有改变该餐厅的名称和变更工商登，并仍按照原餐厅的名义经营。因此，税务机关根据国税发[1997]8号文件，要求张某按税法规定缴纳企业所得税。在本案例中，显然被承租人张某承担了额外税收负担。张某想要避免额外税收负担，应要求者承租人吴某改变餐厅名称，并另进行工商登记；或者张某承担税款，但适当提高承包费。

4．深圳市福田区一私营公司主要从事投资、融资、证券交易等业务，因多方原因，于2005年下半年开始申请注销。税务机关就其经营期间的账务展开稽查，查出其向另一家公司的借款及支付的利息费用，未索取发票和银行利息单入账，而是以对方开具的收据入账。税务机关遂做出调整应纳企业所得税的规定，并对其处以一倍罚款，责令其缴纳应补税款、罚款、滞纳金合计50万元①。

（1）税务机关的处理是否正确？

（2）该企业强调可以通过银行提供的信息确认这笔借款和利息的真实性。但税务人员认为，银行提供的信息只能反映资金的流向，不能作为税前扣除的依据。你认为该企业的行为是否为偷税？

答：（1）税务机关的处理是正确的。根据税法规定，没有取得银行利息单或发票的，利息支出费用不得在所得税税前列支。如果企业把该利息支出在所得税前进行列支，可被认为在账簿上多列支出，根据《税收征管法》第六十三条的规定，企业的这种行为是偷税行为。

（2）如果该公司确认贷款企业按税法规定如数缴纳了该笔利息收入的应纳税款，并取得贷款企业对于该笔利息收入的缴税凭证，证明未给国家造成损失，可以请求税务机关重新稽查。即使税务机关通过审核，证明该笔利息收入已缴纳相关税款，撤销其缴纳应补税款、

① 陈敏.委托中介办税“省”了50万元.中国税务报,2006.12.4

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罚款、滞纳金合计50万元处罚，也会对该公司做出“未按规定取得合理发票入账”处理，并处以罚款。

5．某投资开发公司2006年有两个投资项目，一是5年期国债，到期年利率为3.14%；二是五年期的铁路建设债券，年利率为3.65%。从税后收益来考虑，应该投资哪个项目？

答：我国国债利息免征企业所得税，而铁路建设债券的利息要缴纳企业所得税，即税后年利率为3.65%×（1－33％）＝2.45％。虽然铁路建设债券的名义年利率高于国债，但实际税后利率要低于国债利息0.69％（3.14％－2.45％）。当铁路建设债券的年利率达到3.14％÷（1－33％）＝4.69％时，才能与国债的税后收益相等。

2008年，我国已实行新的企业所得税税法，企业所得税税率为25%。在2008年以后，当其他债券的年利率达到3.14÷（1-25%）＝4.19%时，才能与国债的税后收益相等。

6．某公司（增值税小规模纳税人）有一单独地下建筑，造价约600万元。2005年初，该公司就其用途有三种考虑：一是作为生产车间，每年可生产产品50万元，需要支付员工工资6万元；二是当仓库，替另一公司存放货物，每年可收保管费46万元，同时支付员工工资2万元；三是出租给另一公司，每年可收取租金44万元，不需要支付任何工资费用。请计算该公司当年的企业所得税前收益。

在2005年底，财政部、国家税务总局下发《关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税【2005】181号），对地下建筑应纳房产税问题作出明确规定。请上网查找并认真阅读该政策规定，假设基本情况同上，房产税的扣除比例为30%，讨论此时哪种情况公司收益最高。

答：在2005年时：

方案一：应纳增值税50÷（1+6%）×6%=2.83（万元），城建税及教育费附加2.83×（7%+3%）=0.28（万元），合计纳税3.11万元，税后收入为46.89万元。

方案二：应纳营业税46×5%=2.3（万元），城建税及教育费附加2.3×（7%+3%）=0.23(万元)，合计纳税2.53万元，税后收入为43.47万元。

方案三：应纳营业税44×5%=2.2（万元），城建税及教育费附加2.2×（7%+3%）=0.22（万元），合计纳税2.42万元，税后收入为41.58万元。

方案三税负最低，而方案一税后收益最高。但考虑到方案一要支付员工工资6万元，方案二要支付员工工资2万元，而方案三不必投入任何人力物力，则实际上方案三最优。公司应该执行方案三。

根据我国有关税法的规定，地下建筑依用途不同而缴纳不同的房产税（财税〔2005〕181号）。即地下建筑出租“按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；地下建筑自用，则要看地下建筑是否与地上房屋相连，如果相连，则“应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税”；即使不相连，也要区分是工业用途还是商业和其他用途，依房屋原价运用不同的比例折算成应税房产原值，工业用途房屋原价折算成应税房产原值的比例为50％～60%，商业和其他用途折算比例为70％～80％。因此，该公司在进行税负与税收收益测算时，必须计算房产税。三个方案的税负和税后收入分别如下：

方案一：应税房产原值为600×50%=300（万元），应缴纳的房产税为300×（1－30%）×1.2%=2.52（万元）；合计纳税5.82万元；税后收入为44.18万元。

方案二：应税房产原值为600×70%=420（万元），应缴纳的房产税为420×（1－30%）×1.2%=3.528（万元）；合计纳税6.058万元；税后收入为39.942万元。

方案三：应缴纳房产税44×12%=5.28（万元），合计纳税7.7万元，税后收入为36.3万元。

可以看出，由于地下建筑缴纳房产税，该公司税负发生了变化：出租最高，仓储次之，车间最低。方案三与方案一的税后收益差距拉大，即使支付员工工资后，方案一收益仍最高，因此公司决定用于生产车间。

这说明新的税收政策出台，往往意味着新的筹划契机。纳税人一定要根据自己的切实情况结合税负大小来决定地下建筑的使用情况，账算清楚了，才可以获得最大收益。

7．杭州一家颇具规模的汽车销售公司，同时经销几个品牌的轿车。2005新引进了某著名品牌轿车，销量特别好，仅一年购进该品牌轿车支出差不多达上亿元。但是由于该公司不属于该品牌轿车专卖店性质的经销商，不能从该品牌厂方获得购进汽车的增值税专用发票。对非专卖店性质经销商销出去的汽车，厂方只能将发票直接开给最终用户。这样，就造成杭州这家汽车销售公司购进该品牌轿车时，无法取得相应的合法购货凭证，从而使得其2005高达上亿元的购货支出无法入账，不能进行增值税进项税抵扣①。这一问题是不是属于初级税收筹划的内容，请考虑该怎样进行税收筹划？

答：不属于初级税收筹划的内容，因为并不是由于纳税人自身税务处理错误造成多缴税款，而是根本无法取得增值税专用发票。 汽车经销商为了追求利润最大化，需在事前进行优化纳税方案。根据题意，汽车经销商如果在事前确定采用代购货物处理方法，可以达到利润最大化目的。汽车经销商代购货物需满足下列条件：第一，受托方，即汽车经销商不垫付购车资金；第二，销货方，即某品牌汽

① 卢慧菲.经营方式不妥当亿元货款难入账.中国税务报,2006.6.5

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车厂商将增值税发票开具给委托方－最终购车用户，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，汽车经销商按销售方实际收取的销售额和增值税额（如果是代理进口货物，则为海关代征的增值税额）与最终购车用户结算货款，并另外收取手续费。

通过以上税收筹划，汽车经销商与该品牌车厂商由直接的购进销售关系变成了代理关系。根据〔94〕财税字第026号文件规定，汽车经销商就由增值税纳税义务人变成了营业税纳税义务人，汽车经销商只需把收取的中介服务费作为计税依据向地方税务机关申报缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。这样，纳税人的税收负担就可以大大降低。

8．据一份慈善组织的公益调查显示，我国国内工商注册登记的企业超过1000万家，但有过捐赠记录的不超过10万家，这说明几乎99%的企业未参加过慈善活动。慈善税收减免待遇和免税额的不合理被认为是中国缺少慈善家的一个重要原因。通过下面几个案例分析原因。

（1）不考虑其他利益，假设有两种决策：一种是获利1800万元；另一种是获利2000万元，给慈善机构捐赠200万元。请问追求税后利润最大化的企业会倾向哪种决策？这说明我国税收体制中关于慈善捐赠存在什么问题使得企业“为富不仁”？

（2）某电脑私营老板，曾向慈善机构捐赠了10台电脑，请问他能不能获得税收优惠？ （3）某人以个人名义向中华慈善总会捐款500元，他若想获准税前扣除，要通过哪些手续？ （4）通过以上慈善捐赠的问题，你有什么启示？认为纳税人应做好哪个层次的税收筹划工作呢？

答：（1）根据《企业所得税暂行条例》规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。在2008年前，选择第一种决策，企业税后利润为1206﹙1800-1800×33%﹚万元；选择第二种决策，企业税后利润为1159. 8﹝2000-200-﹙2000-2000×3%﹚×33%﹞万元。由于税法规定的企业公益、救济性的捐赠税前扣除比例太小，常常引起纳税人的“重复纳税”问题。

在2008年，我国实行新了的企业所得税法,该税法规定:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。由于新税法提高了捐赠税前扣除比例，在两种方案下，企业税后收益都是1350万元。因此，我国新企业所得税法是有利于企业社会公益捐赠的。

（2）根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物，缴纳相应的增值税。但企业发生的这种公益性捐赠支出，不超出年度利润总额12%的部分，准予企业所得税前扣除。因此，纳税人捐赠实物所能享受到的税收优惠政策是有限的。

（3）如果想要进行税前扣除，需办理以下手续：①到所在单位财务部门开具当月的个人所得税完税证明；②持所在单位财务部门的证明，到所在地主管地方税务局办理确认手续；③凭捐赠收据和完税证明到税务部门申请抵扣税款；④经税务机关核实认可后，所在单位财务部门在下月缴纳个人所得税时予以抵扣。

（4）我国慈善事业法律亟待完善。纳税人应在规避额外税收负担、优化自身的涉税方案的基础上，同时关注高级税收筹划，积极为自身争取有利的税收政策。

第3章 税收筹划的基本策略

复习题

1．税收筹划的基本策略有哪几种？分别以哪些税制要素为基础依据？

答：税收筹划的基本策略有六种，包括规避纳税义务、税负转嫁、缩小税基、适用低税率、充分利用税收优惠政策及延迟纳税。 规避纳税义务以纳税人和征税对象为基础依据；税负转嫁以征税对象和税目为基础依据；适用低税率以税目和税率为基础依据；缩小税基以计税依据为基础依据；延迟纳税以纳税期限和纳税环节为基础依据；充分利用税收优惠政策以纳税人、税率和减税免税为基础依据。

2．税收筹划各个策略之间有什么样的区别与联系?举例说明。

答：规避纳税义务，作为税收筹划的第一个策略，是从避免成为一个税种的纳税人或征税对象的角度来考虑的，而其他的五种策略是在已经存在纳税义务的情况下，解决缴纳多少的问题。但规避纳税义务人、缩小税基、适用低税率以及充分利用税收优惠政策也有相似之处，它们的主要目标就是如何降低税负，使纳税额尽可能的减少；而延迟纳税和税负转嫁则没有改变纳税总额，但同时这两者之间又存在不同。延迟纳税考虑了资金的时间价值，推迟了税款的缴纳时间，是对同一个纳税人在纵向上的筹划；而税负转嫁是使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，纳税人筹划的是如何将税负转嫁给别人，以达到减轻税负的目的，是针对不同的纳税个体在横向上的筹划。

3．什么是税负转嫁，影响税负转嫁的因素有哪些？

答：税负转嫁，是纳税人将自己应缴纳的税款，通过各种途径和方式转由他人负担的过程。影响税负转嫁的因素有供求弹性、课税范围和市场类型。

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4．流转税与所得税相比较，哪一个更适用缩小税基策略，为什么？

答：从实际操作上来看，对流转税而言，由于销售收入或是营业额的刚性都比较强，不能说仅为了降低税款就变动价格，不谨慎处理很容易导致得不偿失，所以降低税基相对难于操作。而所得税的税基是应纳税所得额，即收入总额减去成本和费用等，虽然收入的弹性比较小，但若从增大资本支出和费用的摊销这方面来考虑，筹划的空间还是很大的。所以缩小税基策略较适宜于所得税的筹划。

5．延迟纳税对企业有什么意义？延迟纳税有哪些筹划方法？

答：有效的延迟了纳税的时间，从资金的时间价值来考虑，相当于取得了一笔政府的无息贷款或者是说节省了企业的利息支出。从企业的财务情况来看，延迟纳税可以增加流动资金，有利于资金的周转，特别是对一些新办企业初期缓解资金较为紧张的情况是非常有利的方法。延迟纳税的筹划方法可以分为纳税期限的筹划和纳税环节的筹划。

6．谈谈你对充分利用税收优惠政策策略进行税收筹划的理解？

答：税收优惠政策可以大致上分为两大类：一是对各税种规定的减免税政策，主要是对某些纳税人和征收对象采取减少征税或者免予征税。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基，适用低税率。二是其他税收优惠政策，主要包括出口退税、外商投资企业再投资退税、购买国产设备用新增所得税抵免设备投资等税收政策。这一类税收优惠政策对应的税收筹划基本策略有规避纳税义务，缩小税基。

利用税收优惠政策进行纳税筹划并不是一个全新的税收筹划理念，其实质上是充分利用政策上的规定以达到规避纳税义务、转移税负、缩小税基、适用低税率、延迟纳税的目的，可以说是对其他五种策略的一个综合。

7．规避纳税义务的表现形式是什么？

答：规避纳税义务的表现形式主要有避免成为纳税人和避免成为征税对象两类。此外，各个税种的征税范围并不是完全独立的，一些税种的征税范围是互为补充的。因此在规避纳税义务时，有可能规避了一种税的纳税义务，却增加了另一种税的纳税义务。对于这种情形，只要后一种税的税收负担较前一种税低，我们仍然将这类的筹划方法归为规避纳税义务策略。

纳税人即纳税主体，是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是构成纳税义务的必要要素，如果能够避免为某个税种的纳税人，则无需缴纳该税种，自然会降低税收负担。在税法中，每个税种都对纳税人的确认做出了明确规定，如果能使自身的条件不吻合这些规定，就不会成为纳税人，因此可以通过避免成为纳税人来规避纳税义务。

征税对象是税收征收标的物，也是区别不同税种的主要标志。每个税种的征税对象都是非常明确的，所以在生产经营条件的允许下，如果能使所生产的商品或者自身的行为不在某个税种界定的征税范围之内，就可以避免承担该税种的纳税义务。

8．适用低税率策略有哪几种表现形式？它们的共同点是什么？

答：根据我国税制，税率大致划分为两大类：一种是按实际数量形式规定的固定征收额度，即定额税率；一种是按价值量形式规定的征收比例，可分为比例税率、超额累进税率、超率累进税率等。与此相适应，纳税人在税收筹划活动中，适用低税率策略的具体表现形式可分为定额税率税收筹划、比例税率税收筹划、超额累进税率税收筹划和超额累进税率税收筹划。一般来说，在税基一定的情况下，税率越高，应纳税额越多；反之，税率越低，则应纳税额越少。但由于税法对不同的征税对象、不同的税基级别规定了各自适用的税率，因此纳税人需在征税对象、税基与可能适用税率进行筹划，以取得税后利润最大化。

9．目前我国理论界对纳税筹划的方法进行了不同的分类和总结。例如，有学者将纳税筹划的方法归纳为下列8种技术，但这其实都可以归结到纳税筹划的6种基本策略里。请分别对下列8种技术进行辨析，看属于本书哪一种筹划策略，依据什么税制要素。

（1）免税技术：使纳税人成为免税人、使征税对象成为免税对象等。 （2）减税技术：在法律范围下，使纳税人减少应纳税额而直接减轻税收负担。

（3）税率差异技术：使用税率的地区差异、国别差异、行业差异、企业类型等差异而达到减轻税收负担的目的。 （4）分割技术：使所得财产在两个或更多个纳税人之间进行分割而减税。

（5）扣除技术：使扣除额、宽免额、冲抵额等尽量增加而直接节减纳税，或调整各个计税期的扣除额而相对节税。 （6）抵免技术：使税收抵免额增加而绝对节税。例如：国外所得已纳税款的抵免，技术开发费用等鼓励性抵免。 （7）延期纳税技术：使纳税人延期缴纳税款而相对节税。

（8）退税技术：指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税，例如再投资退税。

答：（1）（2）利用优惠政策；（3）适用低税率；（4）缩小税基及适用低税率；（5）（6）利用优惠政策和缩小税基；（7）延迟纳税（技术）策略；（8）充分利用优惠政策。

练习题

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1．某企业在市区有一幢原值为200万元的房产，如果将其出租，每年可获租金收入50万元，在不考虑企业所得税情况下，其承担的其他各种税收负担是多少？请设计一个税收筹划方案，降低该企业税负，并指出使用的是什么税收筹划策略？

答：筹划前房产税=50?12%=6(万元) 营业税及附加=50?5.5%=2.75（万元）

筹划方法：将该房产作为其一个营业部，并和承租人签订合同，招聘承租人为营业部经理，每年向企业缴纳50万元的管理费，其余盈亏由营业部经理承担。将出租房产变成自营房产。

应纳房产税=200??1?30%??1.2%=1.68（万元）

筹划策略为规避纳税义务。

2．某计算机公司是增值税小规模纳税人，既从事计算机硬件销售，也从事计算机软件的开发与转让。2006年12月，该计算机公司硬件销售额为25万元，另接受委托开发并转让软件取得收入7万元，已知硬件销售的增值税税率为4%，转让无形资产的营业税税率为5%。该企业应该将计算机销售、计算机软件开发分开核算，还是合并核算？这属于哪种税收筹划基本策略，为什么可以使用这一策略？

答：业务合并核算：应纳增值税业务分开核算： 应纳增值税

=320000??1?4%??4%=12307.69（元）

=250000??1?4%??4%=9615.38（元）

应纳营业税70000?5%?3500（元）

业务合并核算与业务分开核算相比，可以减轻企业税收负担节税807.69﹙9615.38＋3500-12307.69﹚元。该税收筹划方法属于适用低税率策略，因为增值税的税负约为

1??1?4%??4%=3.85%，而营业税的税负为5%，所以业务合并核算税负更低。

3．某中外合资经营企业2000年亏损160万元，2001年亏损60万元，2002年到2005年一共实现利润为150万元，2006年实现利润50万元，2007年实现利润80万元，计算2000年到2007年应缴纳的税款。考虑到采用权责发生制原则可以很容易的调节利润，请问怎样筹划可使税负最低，在此过程中采用了哪些税收筹划基本策略？

答：筹划前应纳所得税=800000?33%=26.4万元。

可以考虑将2007年的利润向前调，使得2002年到2005年实现的利润为160万元，2006年实现营利60万元，则应纳所得税

=600000?33%=19.8万元。

筹划的基本策略是缩小税基和利用优惠政策。

4．刘先生于2004年12月10日，从北京市某汽车公司购买一辆奥迪轿车供自己使用，支付车款460000元（含增值税），另外支付的各项费用有：临时牌照费用200元，购买工具和零配件价款6000元，代收保险费700元，车辆装饰费45000元。各种款项由汽车销售公司开具发票。如果考虑将各项费用与购车款分开分次支付，并分别由各有关单位单独开具发票，使除车款的其他费用不计入计税价格征收车辆购置税，可以少纳多少车辆购置税？这种方法应用了哪种税收筹划基本策略？

答：如果将各项费用与购车款由汽车销售公司开具发票： 则应纳的车辆购置税计税价格

=?460000+200+6000+700+45000???1+17%?=437521.37（元）

应纳车辆购置税税额=437521.37?10%=43752.14（元）

进行如下筹划：将购车款与临时牌照费用、购买工具和零配件价款、车辆装饰费由汽车销售公司分开开票；代收保险费，由相关保险公司开具票据。这样，刘先生车辆购置税的计税依据仅为购车款，对汽车销售公司而言，也没有增加其税收负担。税收筹划后，刘先生承担的车辆购置税为：

车辆购置税计税价格

=460000??1+17%?=393162.39（元）

应纳车辆购置税税额=393162.39?10%=39316.24（元） 相比少纳车辆购置税税额?43752.14?39316.24?4435.9（元）

在本案例中，所使用的税收筹划方法是缩小税基的筹划方法。

5．近年来，个体工商户中出现了由夫妻二人共同经营管理的夫妻店，武汉汉正街的刘家就是这样一个例子。刘老板开了一家空调专售的店铺，由其妻负责经营管理。2006年刘家获得空调销售净所得48000元，上门安装净所得28000元。考虑到个体工商户的生产、经营所得适用超额累进税率，应该怎么样进行税收筹划，筹划依据的税制要素有哪些？税收筹划前后税负相差多少？

答：筹划前个人所得税=

?48000?28000??35%-6750=19850（元）

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由于个体工商户、承包户的生产、经营所得适用的是五级超额累进税率，所以可以考虑将店铺分别登记为销售空调与上门安装服务两个店铺，分别注明负责人是刘某和其妻。进行税收筹划后，刘家的税负为:

经营销售空调收入应纳个人所得税=48000?30%-4250=10150（元） 经营上门安装服务收入应纳个人所得税=28000?20%-1250=4350（元）

进行税收筹划后，刘家的税收负担减轻5350﹙19850-10150-4350﹚元。在本案例中，所使用的税收策略为适用低税率策略，依据的税制要素为税率。

6．假定某设备租赁公司欲和某生产企业签订一租赁合同，租金每年200万元。但是如果在签订合同时明确规定租金200万元，则两企业均应交纳印花税，其计算如下：各自应纳税额=2000000×1‰=2000元。面对这样一个案例，应如何进行税收筹划？

提示：根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]第025号）文件规定：有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或按其实现利润多少进行分成的；财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按照实际的金额计税，补贴印花。

答：这时，如果两企业在签订合同仅规定每天的租金数，而不具体确定租赁合同的执行时限，则根据国税地字[1988]第025号文件规定，两企业只须各自缴纳5元的印花税，余下部分等到结算时才缴纳，从而达到了暂时节省税款的目的。当然这笔钱在以后还是要缴上去的，但现在不用缴便获得了货币时间价值，对企业来说是有利无弊的，而且筹划极其简单。

7．某外贸公司进口一批货物，假定海关从接受申报，进行对货物监管、查验到填发税款缴纳证共需两天的话，那么，纳税人应该选择什么时间进行申报呢？提示：纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起7日内缴纳税款。

答：如果是星期一报关，则星期三海关填发税款缴纳证，从星期四起纳税人应在7日内交纳税款。这样算来，纳税人最迟应于第二个星期五交纳税款，前后税款占用时间共为9天（包括两个休息日）。但纳税人如果推迟1天于星期二报关的话，星期四海关填发税款缴纳证，从星期五起纳税人应在7日内向指定银行交纳税款，依此计算，纳税人必须于下下周的星期一之前（包括星期一）缴纳税款，这样一来，纳税人共占用税款达11天。前后一比较，后者比前者对税款的占用就多出了两天！作为一个理性的纳税人，不难作出一个正确的节税选择。也许因此你可取得数万美元的节税收益。

8．王某欲将自有房产作为资本与其他合伙人共同投资组建一家有限责任公司，该房产价值500万元，当地规定的契税税率为4%。王某以自有房产投资于有限责任公司，其房屋产权发生了转移，按规定有限责任公司应缴纳契税：500×4%＝20万元。在咨询税收顾问后，提出以下筹划方案：先以个人名义成立一家个人独资企业，并将自有房产投入个人独资企业，再对个人独资企业进行公司制改造，成立有限责任公司。请问这样筹划后，应缴纳的契税为多少，运用了什么税收筹划策略？在运用该筹划方案时要注意哪些问题？（提示：2003年10月1日至2005年12月31日执行有效的契税优惠政策）

答：根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》﹙财税﹝2003﹞184号﹚文件规定：非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司(含国有独资公司)或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。因此，采用税收顾问的意见，王某投资的有限责任公司就可以免缴20万元契税。该税收筹划方法为充分利用优惠政策策略。但由于﹙财税﹝2003﹞184号﹚文件规定了有效执行日期为2003年10月1日至2005年12月31日，如果超出这个期限，则相关税收筹划将会失去税法依据。所以，纳税人在使用税收优惠政策进行筹划时，一定要注意政策的有效性，哪些政策已经废止了，哪些有有效时期，哪些将要颁布实施。

第4章 增值税的税基税率筹划

复习题

1．增值税一般纳税人税基的筹划可以从哪几个方面着手？为什么？

答：对一般纳税人而言，增值税的税基主要由销售额与购进额之差确定，销售额与购进项目两个因素都会对税基的确定产生影响，因此增值税一般纳税人缩小税基的筹划可以从销售价格和购进项目两方面着手。

2．对销售中出现的价格折扣，为规避不必要的税收负担，企业在进行涉税处理时应注意哪些方面？

答：对于销售发生时的价格折扣，企业须注意折扣额和销售额的发票处理。要将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，以保证按

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折扣后的销售额征收增值税，避免虚计应计算增值税的销售收入。

3．对销售后的价格折扣，企业在进行涉税处理时应注意哪些方面？

答：大多数情况下，折扣是和销售同时发生的。但是，也有许多企业在采用价格折扣销售方式销售时，往往是以每一家购货商的年累计购货量来确定应给予购货商享受的销售折扣率的，也就是说，折扣是在销售后才确认的，在销售发生时由于无法确定有无折扣和折扣多少，故无法在销售的发票中体现销售的折扣额，从而不能按折扣额冲减销售收入和销项税额，这种情况容易造成多缴税款的局面。

企业在采用价格折扣销售方式销售时可以采取预先估计折扣率的方法来解决这一问题。也就是说，在销售发生时就按最低折扣率或根据上一年每一客户的实际销售量（或者本年预计销售量）初步确定一个折扣率，在每次销售时预扣一个折扣率和折扣额来确定销售收入，即在每一份销售发票上都预扣一个折扣率和折扣额，这样企业就可以理所当然地将折扣额在产品销售收入中进行冲销，并相应冲减增值税销项税额。到年底或第二年年初每一客户的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作一些调整即可。如果预先估计的折扣额低于实际确定的折扣额，调整部分的折扣额虽不能再冲减销售收入，但绝大部分的销售折扣已经在平时的销售中直接冲减了销售收入；如果预先估计的折扣额高于实际确定的折扣额，企业可以采取另外预收一定量押金等办法来加以预防，在年底或第二年年初实际折扣额确定后再补记销售收入和增值税销项税额。当然，企业可以将预先估计的折扣率测算得更准确些，或者在年度中间适时根据销售情况对估计折扣率进行调整，以减少结算时的折扣调整额。

4．什么是实物折扣？其税务处理有哪些规定？对于纳税人的实物折扣应如何进行税收筹划？

答：实物折扣也是商业折扣的一种。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件，或者为了促销推行“买一赠一”活动等。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为，其税务处理不同于价格折扣，其有关税务处理规定：

（1）视同销售货物缴纳增值税。由于实物折扣的实质是一种赠送行为。而税法规定将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。即，采取实物折扣方法销售货物，相当于将部分货物赠送给消费者，赠送的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。

（2）所得税前不允许扣除。按照现行企业所得税制度规定，对外赠送实物的支出不允许在企业所得税前扣除。

（3）代消费者缴纳个人所得税。按照个人所得税制度的规定，消费者得到的实物赠送属于偶然所得，应缴纳个人所得税。为保证促销的效果，企业在销售中附赠的实物应不含个人所得税，是税后净收益，该税则应由促销企业承担，即由促销企业代扣代缴个人所得税。

纳税人的实物折扣筹划：

（1）降低销售价格，实行捆绑式销售。

（2）将赠送的货物作为销售折让来对待。将促销的主要商品按正常销售来对待，同时把赠送货物按其价值以销售折扣的形式返还给客户

5．比较直接折扣销售、实物赠送销售、加量不加价销售这三种促销方式的税收负担，并举例进行说明。 答：下面举例来说明三种促销方式的税收负担情况：

某商场每销售100元（含税价，下同）的商品其成本为70元，商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而采用以下三种方式：

?商品8折销售

?购物满100元，赠送20元物品

?购物满100元者可再选20元商品，销售价格不变，仍为100元

假定企业销售100元的商品，在这四种方式下其纳税情况和利润情况如下（由于城建税和教育费附加对结果影响较小，因此计算时不予考虑）：

1）直接折扣销售

这种方式下，企业销售价格100元的商品，只收取售价80元，这项销售行为，成本为70元，销售收入80元。 应纳增值税额＝

8070×17%－×17%=1.45（元）

1?17%1?17% 10

8070销售毛利润=1?17%－1?17%=8.55（元）

应纳企业所得税＝8.55×33%＝2.82（元） 税后净利润＝8.55－2.82＝5.73（元） 2）实物赠送销售

这种方式下，消费者购物满100元，商场赠送20元商品（成本为14元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税，未代扣代缴的由企业赔缴。如果企业销售价格100元的商品，其纳税及盈利情况：

应赔缴个人所得税＝20÷（1－20%）×20%＝5（元）

100702014应纳增值税额＝1?17%×17%－1?17%×17%＋1?17%×17%－1?17%×17%＝5.23（元） 1007014销售毛利润=1?17%－1?17%－1?17%－5＝8.67（元）

由于赠送商品成本及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则

10070应纳企业所得税＝（1?17%－1?17%）×33%＝8.46（元）

税后净利润＝8.67－8.46＝0.21（元） 3）加量不加价销售

这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达100元者，再选购20元商品，销售价格不变，仍为100元。这也是一种让利给顾客的方式，与前几种形式相比，其销售收入没变，但销售成本增加了，变为84元（70+20×70%），则：

1007014应纳增值税额＝1?17%×17%－1?17%×17%－1?17%×17%＝2.32（元） 1007014销售毛利润=1?17%－1?17%－1?17%＝13.67（元）

应纳企业所得税＝13.67×33%＝4.51（元） 税后净利润＝13.67－4.51＝9.16（元）

由以上例子可以看出，促销形式的不同，让利程度，企业税收负担和收益额都不一样，促销效果和企业收效也不一样。其中，加量不加价促销手段最好，直接折扣销售次之，实物赠送效果最差。

6．增值税购进项目的税收筹划可以从哪些方面开展？ 答：企业的购进项目主要包括以下几个方面：

（1）采购材料。期末若有闲散资金，可大量采购原材料，由此产生的可抵扣进项税额大，应纳税额就越小。

（2）优先购进一般纳税人的货物或者应税劳务。现行增值税制度规定，一般纳税人购进小规模纳税人的货物或者应税劳务，接受普通发票，不得抵扣进项税额。即使从小规模纳税人那里取得的，由当地国税部门代开的增值税专用发票，也只能按6%或者4%的征收率抵扣进项税额。因此，在价格相等的情况下，应优先选择购进一般纳税人的货物或者应税劳务。在这方面，如果企业不懂得相关的税收政策法规并进行相应的税收安排，会给企业带来惨痛的代价。

（3）索取增值税专用发票或者海关完税凭证。增值税一般纳税人有凭专用发票注明税款抵扣进项税额的权利，但抵扣进项税额必须要有增值税专用发票或者海关完税凭证，因此纳税人购买货物或应税劳务，或者进口货物时，要索取增值税专用发票或者海关完税凭证，并注明增值税税额。

（4）尽量采购固定资产的附属零配件。按照现行增值税暂行条例规定，除了在实行了增值税改革试点的部分地区和部分行业以外，企业购进固定资产已纳增值税不得抵扣进项税额，但维修设备用的备品配件可以抵扣进项税额。企业以散件的形式购进零配件，如果达不

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到固定资产的认定标准，可以按照“低值易耗品”或者“原材料－备品配件”入帐，那么就可以抵扣进项税额，缩小税基。

（5）适当提高农产品收购价格。由于收购免税农产品可以享受按13%的扣除率计算抵扣进项税额，企业可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得对收购成本提高的补偿，这样可以规避税收负担。

（6）适当提高支付的运输费用和收购废旧物资的价格。支付运输费用和收购废旧物资也属于开具普通发票、根据帐面记录计算进项税额的情况，可以按收购免税农产品的思路考虑，增加购进额以规避增值税。

7．存货发生毁损有哪些处置方案？其税务处理有什么不同的规定？企业发生存货毁损时应如何选择处置方案？请举例说明。 答：存货损失的处置方案包括报废和低价甩卖。税收处理的不同规定：

（1）关于“报废”。从增值税角度分析，由于报废没有相应的销售行为，增值税专用发票“链条”在这个环节产生中断。报废属于非正常损失的货物，按照增值税实施细则规定，报废货物相应的进项税额须转出，不得在销项税额中抵扣。就是说，报废货物，如果货物的购进成本为C，企业承担的所得税前损失是所报废货物按购进价（购进成本）计算的价税合计数（C×1.17）。在企业所得税方面，这个损失（C×1.17）可以在所得税前扣除。

（2）关于“低价甩卖”。低价甩卖产生了销售行为，有销项税额（尽管很低，或者低于进项税额），购进货物的增值税专用发票的“链条”没有中断，故无需进行进项税额转出，货物的进项税额在甩卖形成的销项税额中进行了扣除，而不是由企业承担。仍然假定货物的不含税购进成本为C，不含税甩卖价为P，此时，企业承担的所得税前损失是所甩卖货物的成本价减去甩卖价格后的余额（C－P）。同样，此时的损失（C－P）可以在企业所得税前扣除。

很显然，（C－P）＜(C×1.17）。就是说，比较两种处理方案，低价甩卖产生的损失更小一些，“报废”所产生的损失大于“低价甩卖”的损失。

8．增值税一般纳税人和小规模纳税人的计税方法哪个更优？其增值税负担孰轻孰重？纳税人应如何选择？

答：增值税一般纳税人的可以采用的计税方法包括税率为17%和13%的购进扣税法和征收率为6%、4%的简易计税法。小规模纳税人只能采用征收率计税，征收率包括6%和4%。这两种计税方法，在不同的情况下税收负担状况不同，不能一概而论哪个计税方法更优，哪个税收负担更轻。对于纳税人身份的选择，需要根据具体情况来确定：

一、税收负担状况

（1） 对于适用增值税征收率为6%的工业企业，若经营产品适用增值税税率为17%，当销售毛利润率高于35.29％时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（2） 对于适用增值税征收率为4%的商品流通企业，若经营产品适用增值税税率为17%，税负平衡点为毛利润率23.53%。即当销售毛利润率高于23.53%时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（3） 对于适用增值税征收率为6%的工业企业，若经营产品适用增值税税率为13%，税负平衡点为毛利润率46.15％。即当销售毛利润率高于46.15％时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

（4） 对于适用增值税征收率为4%的商品流通企业，若经营产品适用增值税税率为13%，税负平衡点为毛利润率30.77%。即当销售毛利润率高于30.77%时，企业选择小规模纳税人身份，税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

二、主要销售对象

（1）销售对象主要是个人消费者，或者非增值税一般纳税人，选择简易计税方法不会影响销售，如何选择增值税纳税人的身份主要根据税收负担情况来确定。

（2）如果销售对象主要是增值税一般纳税人，则要慎重选择计税方法。因为如果选择了简易计税法，就无法产生下一环节的进项税额，若购买单位采用的计税方法是购进扣税法，就会减少该单位的进项税额，从而加重购买单位的税收负担；若购买单位采用的是简易计税法，则对税收负担没有影响。

三、信誉成本等因素

一方面，一般纳税人的经营规模往往比小规模纳税人大；一般纳税人的信誉往往要比小规模纳税人好；从一般纳税人那里购货的可抵扣税额要比小规模纳税人那里购货抵扣得多等，这会使一般纳税人有更多的顾客。

另一方面，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要建立健全的帐簿，培养或聘用专业财务人员，这将增加财务核算成本；一般纳税人的增值税征收管理制度比小规模纳税人复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税人的纳税成本等。这是想要转为一般纳税人的小规模纳税人必须考虑的。

9．企业设立的分支销售机构应如何缴纳增值税？其增值税纳税人身份是否应该进行税收筹划？根据什么进行筹划？

答：分支机构是增值税的独立纳税义务人，在异地设立的分支机构须在当地独立申报缴纳增值税，其税收身份应该进行筹划。作为企

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业的内部销售单位，分支销售机构的经营活动是为了扩大企业的销售额，而不是以盈利为目的，异地分支销售机构一般从销售额中提取部分销售费用主要用于补偿其在销售过程中人工、运输、场地等费用支出。因此，提取的费用比例不大，其进销差价率也不会高。在进销差价率较低的情况下，选择一般纳税人身份缴纳增值税可以降低税负，提高收益率。具体实筹划实施如下：（1）事先将分支销售机构作为独立的增值税纳税人缴纳增值税。（2）主动争取一般纳税人资格，实行统一核算的总机构为一般纳税人时，则分支结构也可以申请按照一般纳税人申报缴纳增值税。

10．请分析经营酒水饮料会出现哪些种流转税纳税人身份？纳税人应如何选择？

答：酒水饮料的销售一般情况下是应该缴纳增值税。但是，在服务业中酒水饮料的经营要缴纳营业税。在酒水饮料销售过程中，会出现四种不同的纳税身份：

（1） 增值税的一般纳税人，增值税率17%； （2） 增值税的小规模纳税人，征收率4%； （3） 餐饮业，营业税率5%； （4） 娱乐业，营业税率20%。 税收负担情况分析：

（1）对于后三种情况，假设酒水产品销售额为B，则税收负担分别为：B÷（1＋4％）×4%即B×3.85％、B×5%、B×20%，显然，在第二种情况下税负较。

（2）增值税一般纳税人和小规模纳税人的税负比较：

设酒类产品不含税销售额为B，可取得增值税专用发票且能抵扣进项税额的不含税购进额为A，则有： 作为一般纳税人应纳增值税＝（B－A）×17% 作为小规模纳税人应纳增值税＝B×4% 令（B－A）×17%＞ B×4% 解得：（B－A）÷B＞23.53％

即，毛利率超过23.53％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择小规模纳税人身份。 （3）增值税一般纳税人和餐饮业的税负比较： 令（B－A）×17%＞ B×5% 解得：（B－A）÷B＞29.41％

即，毛利率超过29.41％时，一般纳税人的税收负担较重，应选择税率为5%的营业税纳税人身份。 （4）增值税一般纳税人和娱乐业的税负比较： 显然，（B－A）×17%＜ B×20% 综上，可得，

当毛利率＜23.53%时，税收负担由轻到重的顺序为：一般纳税人流通企业，小规模纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业； 当23.53%＜毛利率＜29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，一般纳税人流通企业，餐饮业，娱乐业 当毛利率＞29.41%时，税收负担顺序为：小规模纳税人流通企业，餐饮业，一般纳税人流通企业，娱乐业 11．一般纳税人和小规模纳税人对混合销售行为筹划的方法是否一样或接近？ 答：不一样

（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。

（2）对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。

12．一般纳税人和小规模纳税人对兼营行为的税收筹划方法是否一样或接近？ 答：不一样，对于兼营行为

（1）一般纳税人的选择。一般纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，对于提供营业税应税劳务的收入，可抵扣的进项税额几乎没有，而销售货物的收入相应有进项税额可抵扣，因此适宜选择分开核算。

（2）小规模纳税人的选择。商品流通企业的小规模纳税人产生涉及增值税和营业税的兼营行为，不能一概而论，说分开核算税负重，

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还是不分开核算税负重，而是要比较一下增值税的含税征收率和该营业税应税劳务所适用的营业税税率，若增值税的含税征收率高于营业税税率，则选择分开核算，否则选择不分开核算。

13．混合销售行为和兼营行为的税务处理有什么区别？哪种情况下应该将混合销售行为转化为兼营行为？哪种情况下又应该将兼营行为转化为混合销售？

答：混合销售行为和兼营行为税务处理不一样：（1）混合销售行为指在同一销售行为中既涉及货物又涉及增值税非应税劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个体经营者的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，而征收营业税。（2）兼营行为指同一纳税人既经营增值税的销售行为，还经营营业税的应税劳务，并且这两类经营活动间并无直接的联系和从属关系。对于兼营行为应分别核算销售额，分别征收增值税和营业税，否则一并征收增值税。

在下面两种情况下可以考虑混合销售向兼营转化：（1）对于以货物销售为主的一般纳税人的混合销售行为，其涉及货物和涉及增值税非应税劳务的营业额合并征收增值税，扩大了增值税税基。而且增值税税率较高，这样企业承担的增值税税收负担也较重。对于一般纳税人企业而言，如果涉及营业税的项目无进项税额抵扣，或者可抵扣的进项税额较少，则宜将混合销售行为转化为兼营行为。（2）对于销售货物为主的小规模纳税人而言，如果增值税的税率高于营业税的税率，则也适宜将混合销售行为转化为兼营行为。

在下面两种情况下可以考虑兼营转化为混合销售行为：（1）对于一般纳税人而言，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。（2）对于小规模纳税人而言，增值税的含税征收率低于营业税税率，则应将兼营行为转为混合销售行为。

14．混合销售行为主业的选择对纳税有什么影响？在税收筹划中是否应该关注混合销售行为主业的选择？如果应该关注，那么应如何选择混合销售的主业？

答：对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物的生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额总额中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。

因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需要缴纳营业税。对于一般纳税人而言，一般来说，由于劳务项目可以抵扣的进项税额较少，按照货物的销售为主业依17％的税率缴纳增值税税收负担会偏重，

这种情况下，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。 练习题

1．某电梯生产企业为增值税一般纳税人，主要生产销售电梯并负责安装及保养和维修，属于混合经营行为，某年发生如下购销业务：全年取得含税收入1170万元，其中安装费占总收入的30%，保养费、维修费约占收入总额的10%，本年度可以抵扣的进项税额80万元。请计算该企业当年度应纳的增值税额。针对该企业的情况，你有什么税收筹划的建议呢？

答案：

应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170／（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（万元）

筹划：企业投资设立一个独立核算的安装公司，由工厂生产并销售电梯，安装公司专门负责电梯的安装、保养和维修，那么工厂和安装公司分别就取得销售电梯收入开具增值税专用发票、取得建安收入开具普通发票。对购货方而言作为固定资产或在建工程入帐，均不存在进项抵扣问题，并不产生任何影响。按照这个思路，该电梯生产企业设立电梯安装公司后，应纳税额计算如下：

电梯生产企业应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（万元） 安装公司应纳营业税额＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（万元） 筹划后，节省增值税和营业税合计90－（22＋16．38）＝51．62（万元） 节省城市维护建设税和教育费附加＝51．62×（7％＋3％）＝5.16（万元） 共计少纳税51.62+5.16= 56.78（万元）

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在实际操作中应当注意两个问题：一是设立安装公司所增加的支出纳税筹划的代理费用应小于节税收益；二是不能一味地为降低税负任意抬高安装费降低货物销售额，因为生产企业与安装公司存在关联方关系，关联方交易价格与销售给其他非关联独立企业交易价格应具可比性，否则税务机关有权合理调整加以核定。

2．某石油公司为促进销售，在加油站推行按购油金额的多少分别送毛巾、手套、电饭锅等赠品的活动。以天龙加油站为例，其某月油品销售收入100万元，赠送的毛巾、手套、电饭锅等赠品按市场价计算价值为2.5万元，按购买价计算不含税成本为2万元。请以天龙加油站为例分析石油公司这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答案：税收负担在于以下几方面：

赠送的产品视同销售，按规定应缴纳增值税：

2.5×17%=0.36（万元）

1?17%缴纳城市维护建设税和教育费附加为：0.36×（7%+3%）=0.036（万元） 赠送的产品成本不能在所得税前扣除，则补缴企业所得税2×25%=0.5（万元）

2.5赔缴个人所得税：1?20%×20%=0.625（万元）

此次活动中促销行为应纳税总额为：0.36+0.036+0.5+0.625=1.521（万元）

筹划建议：该石油公司可考虑将赠送的物品的成本变为广告宣传费用，可在毛巾，手套，电饭锅上面印上公司标识、广告语，广告费和业务宣传费的扣除额度为当年销售收入的15%，那么该项促销活动可以少缴企业所得税0.5万元，另外该部分宣传费用不缴纳增值税0.36万元以及城市维护建设税和教育费附加0.036万元，不需赔缴个人所得税0.625万元。

3．节假日期间，亲朋好友外出聚餐逐渐成为时尚，有的饭店推出“用餐抽奖”活动以促进销售，增加人气。如某饭店推出的抽奖活动包括三个奖项：一等奖一名，奖价值600元的微波炉一台；二等奖二名，奖价值400元的厨宝一台；三等奖5名，奖价值100元的电风扇一台。活动规则为：凡参加当日用餐，每桌消费满800元的，均有一次抽奖机会，中奖者既可以领取奖品，也可以按奖品同样的价值抵减当晚的用餐费用。中奖者的税款按规定由饭店代扣代缴。微波炉进价500元/台，厨宝进价340元/台，电风扇进价85元/台。

某日，王先生在饭店和家人用餐，消费900元，幸运地中了一等奖。那么，王先生应该选择领取微波炉，还是选择抵减600元餐费呢？两种选择对王先生和饭店在税收负担方面各有什么影响？

答案：王先生应该选择抵减600元餐费。 分析如下：（1）王先生选择领取微波炉：

那么对于王先生而言：中奖属于“偶然所得”，要依照20%的税率缴纳个人所得税，那么需缴纳600×20%=120元 对于饭店而言：需要对王先生消费的900元依照5%的税率缴纳营业税，需缴900×5%=45元；

600赠送这台微波炉应视同销售，需缴纳增值税：1?17%×17%=87.18元；

缴纳城市维护建设税和教育费附加：（45+87.18）×（7%+3%）=13.22元； 赠送该项产品，其成本不得在所得税前扣除，则多缴纳所得税500×25%=125元 饭店共计缴税45+87.18+13.22+125=270.4元 （2）王先生选择抵减600元餐费

则，对于王先生而言：只需花费300元就餐费用，不需交纳个人所得税

对于饭店而言：可按照按实际收取的金额给王先生开具了饮食业发票，并作营业收入处理。 饭店所纳营业税为（900-600）×5%=15元，城市建设维护费及教育费附加15×（7%+3%）=1.5元 饭店共计纳税15+1.5=16.5元

饭店在正常营业过程中，按照折扣后的金额收取并开具发票（发票上注明折扣数量），并可以按折扣后的金额计征营业税，因为消费者与饭店之间不存在关联关系，而且餐费也无可比的市场价格。

由上可知，王先生应该选择抵减600元餐费更为划算，这样无论是王先生还是饭店的税收负担都大大降低。

4．清馨服饰店是销售服装饰品的增值税一般纳税人。临近换季，该服饰店推出了“买一赠一”的促销方式：顾客只要买一件价值

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588元的外套，便可获赠价值59元的丝巾一条； 买一套价值1688元的西服，可获赠价值170元的公文包一个。活动当月，清馨服饰店销售外套700件，销售西服600套。请分析清馨服饰店这种促销行为的税收负担，并提出税收筹划建议。

答：清馨服饰店的应纳税如下： 对外销售外套的销项税额为： 700×

588×17%=59805.13元

1?17Y赠送丝巾的销项税额为： 700×1?17%×17%=6000.85元

应赔缴个人所得税：59×700÷（1-20%）×20%=10325元

1688对外销售西服产生的销项税额为：600×1?17%×17%=147158.97元 170赠送公文包的销项税额为：600×17%×1?17%=14820.51元

应赔缴的个人所得税为：170×600÷（1-20%）×20%=25500元

赠送的物品不能在所得税前扣除，需要根据赠送的丝巾和公文包的购进成本补缴企业所得税。 则本月服饰店促销商品产生的增值税销项税为： 59805.13+6000.85+147158.97+14820.51=227785.46元

随增值税缴纳的城建税及附加费：227785.46×（7%+3%）=22778.55元 赔缴个人所得税为：10325+25500=35825元

筹划建议：清馨服饰店可以将实物赠送的促销方式改变为降低产品价格，使外套加上丝巾的价格合计为588元，西服加上公文包的价格为1688元，这样，对于服饰店来说，总盈利水平没有发生变化，税收负担为：

588销售外套和丝巾的销项税额为：700×1?17%×17%=59805.13元 1688西服和公文包的销项税额为：600×1?17%×17%=147158.97元

则由此产生的增值税销项税额为：59805.13+147158.97=206964.1元 另外，服饰店不用赔缴个人所得税，且节省相应的赠品的城建税及附加费。 在这种销售方式下，税收负担减少了：6000.85+14820.51+10325+25500=56646.36元

5．中石化某省分公司主营业务为销售成品油，此外还有少量涉及营业税应税劳务。2006年该公司营业收入总额150亿元，其中成品油销售收入139.5亿元。公司涉及营业税的应税劳务包括：

（1） 装车费收入：随同销售油品发生，全年0.5亿元。 （2） 运油收入：随同销售油品发生，全年3亿元。

（3） 检验费收入：部分随同销售油品发生，全年发生额1.3亿元；部分单独为其他单位提供油品检验服务，全年发生额1.7亿元。 （4） 代储油品仓储收入：部分为大客户购买油品后，没有及时将油品运走，暂时由公司收取代储费用并代为储存，全年发生额1.5亿元；部分为替军队等特殊单位储存油品并收取代储费用，全年发生额2.5亿元。

对于上述收入，该省分公司的部分市分公司按照营业税应税劳务核算收入并计算缴纳了营业税，部分市分公司则按照销售油品业务计算缴纳增值税。请对此进行分析评价，并提出对企业有利的税收处理方案。

答案：如果全部按照增值税来缴纳，则 应纳销项税额为：150×0.17/1.17=21.795（亿元）

如果按照营业税缴纳，会有如下的情况。

对装车费和运油收入：如果该分公司中有独立的运输部门，那么石油的运输和装车属于兼营行为，这一部分应缴纳营业税，依照3%的税率；如果不独立设部门，石油的装车和运输随同销售一起发生，那么属于混合销售行为，应缴纳增值税，且可抵扣的进项税额非常少。

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对检验费收入：部分随同销售油品发生，这属于混合销售行为，应缴纳增值税。部分单独为其他单位提供油品检验服务，属兼营行为，服务业应依照5%的税率纳税，如果公司独立出一个检验部门，那么发生的全部检验费用均属于兼营行为，都缴纳5%的营业税

针对代储油品仓储收入：同检验费划分一致，大客户购买油品后，没有及时将油品运走，暂时由公司收取代储费用并代为储存的这一部分，属混合销售行为；另外替军队等特殊单位储存油品并收取代储费用的视同兼营行为，缴纳5%的营业税。如果公司独立出一个仓储部门，那么发生的全部仓储费用均属于兼营行为，都缴纳5%的营业税

将以上费用确认为缴纳营业税的收入时候有两种情况：

分公司有独立的运输部门、检验部门、仓储部门，则作为运输费用，缴纳3%的营业税，检验、仓储依5%缴纳营业税。 此时，营业税和增值税销项税额合计为：

139.51?17%×17%+3.5×3%+7×5%=20.269+0.105+0.35=20.724亿元

分公司无独立的运输部门

则，营业税和增值税的销项税额应为：

139.5?3.51.3?1.51?17%×17%+1?17%×17%+（1.7+2.5）×5%=20.778+0.407+0.21=21.395亿元

故仅就税负而言，公司应当分离出运输部门、仓储部门、检验部门，这样可以少纳税。

6．宏伟工贸有限责任公司是一家面粉加工企业，为增值税一般纳税人。为开拓新的销售市场，宏伟公司决定到农村送货上门进行以货易货的贸易：用面粉从农民手中兑换小麦。公司将小麦按市场价格每公斤2元计算，面粉和麸皮按销售价格每公斤2.5元和1.5元计算，1.15公斤小麦兑换0.8公斤面粉和0.2公斤麸皮。当月宏伟公司以800000公斤面粉（入帐价值2000000元）、200000公斤麸皮（入帐价值300000元）兑换小麦1150000公斤（入帐价值2300000元）。宏伟公司财务人员认为该项业务是以货易货的贸易，反映为库存面粉产品和麸皮产品减少、原材料小麦增加，并且小麦和面粉都属于农产品范围，所适用的税率相同，在购销金额相等的情况下，销项税额与进项税额相减后，无应纳增值税额。

请对宏伟公司上述税务处理进行评述，并提出你的处理方法。

答案：以物易物应按照正常的销售和购进做账务处理，该公司如此做账是错误的。在该公司如上的会计处理方法下，如果国税机关进行检查，将对未分别核算的应税货物、免税货物一并补缴增值税264601.77元[（2000000+300000）÷（1＋13％）×13％].，且公司还损失了可以抵扣的进项税额。

如果按照正常的购销程序进行账务处理，该公司销售项目中仅面粉的销售须计提增值税销项税额，麸皮的销售免征增值税；小麦的购进可以依13%的比例计提进项税额。由于享受到这些税收优惠，其实际承担的增值税负担会低于国税机关计算的增值税负担。

正确的会计及税务处理应该为：

（1）将销售的面粉记入“主营业务收入”，并计提增值税销项税额。 主营业务收入金额：2000000÷（1＋13％）=1769911.5（元） 增值税销项税额：2000000÷（1＋13％）×13％=230088.5（元）

（2）麸皮属于免税货物，其销售应单独记账，分别核算销售收入，并且无销项税额。 主营业务收入金额为300000元。 （3）小麦购进应计算增值税进项税额。

采购成本：2300000×（1－13％）=2001000（元） 增值税进项税额：2300000×13％=299000（元）

另外根据免税货物（麸皮）销售收入占全部销售收入的比例转出进项税额： 299000÷（1769911.5＋300000）×300000=43335.2（上课的时候的计算结果有误） 299000÷（200＋30）×30＝39000（元）（原答案）

则此项业务应纳增值税额：230088.5－（299000－43335.2）＝－25576.3 在这样的处理下，公司可以少缴增值税：264601.8－（－25576.3）＝290178.1 则此项业务应纳增值税额：230088.5－（299000－39000）＝－29911.5（原答案）

在这样的处理下，公司可以少缴增值税：264601.77－（－29911.5）＝294513.27（原答案）

评析：此案例中，宏伟公司原来的会计及税务处理漏计了增值税，如果按照全额计算增值税，这意味着丧失了销售麸皮免征增值税、

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购进小麦依13%计算进项税额的优惠。故宏伟公司按照正常的购销程序处理这些以物易物交易，就可以享受相关增值税优惠，从而规避额外税收负担。

7．某企业与某国外大公司联合出资成立中外合资企业，其投资总额7000万元，注册资金5000万元。在注册资金中，中方占40%投入资金2000万元，外方占60%投入资金3000万元。中方打算以自己使用过的机器设备（原价2500万元，现价值2000万元）和房屋建筑（价值2000万元）投入。在选择投入方式上，中方有两个方案备选：

方案一：以机器设备作价2000万元作为注册资金投入，房屋建筑作价2000万元作为新企业负债投入。 方案二：以房屋建筑作价2000万元作为注册资金投入，机器设备作价2000万元作为新企业负债投入。 要求：分别计算这两种方案的相关税负，并进行比较选择。

答案：方案一：税法规定，企业以设备作为注册资金，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不缴纳增值税和相关税款及附加。然而把房屋建筑直接作价投入到另一企业，并且作为新企业的负债，不参与利润分配，不承担风险，此种行为应视同房产转让，依照相关税法规定应缴纳营业税及附加，还有契税。

转让房产营业税及附加＝2000×5.5%＝110（万元）

受让房产契税＝2000×3%＝60（万元）（受让方即新企业承担）

方案二：此方案中，将房屋建筑作为注册资金投入，承担投资风险，在流转环节不用缴纳营业税税款及附加，但须缴纳契税。将作为固定资产的机器设备直接作价，视同转让，属于增值税的纳税范围；但税法规定，企业销售自己使用过的固定资产时，售价未超过原值的，免征增值税。本案例中机器设备原值2500万元，现值2000万元，售价不超原值，不用缴纳增值税，同时也不用缴纳城建税以及教育税附加，故大大的降低了税收负担。

受让房产契税＝2000×3%＝60（万元）（受让方即新企业承担） 方案二就税负而言，明显优于方案一，可以节税110万元。

第5章 增值税的其他筹划策略

复习题

1．请分析增值税的特点及税收筹划要点，并举例说明。 答案：增值税的特点：

（1）逐环节征税，在每个流转环节只对增值额征税，避免了重复征税。 （2）税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。 （3）税率档次少，税率简化。

（4）实行凭专用发票注明税款进行抵扣的“购进扣税法”。

筹划要点：

（1）从征税范围看，我国现行增值税与营业税是并行征收的，但是这两个税种所涉及的经济业务常常有交叉，导致征税范围具有选择性。

（2）从纳税人的规定看，增值税按照纳税人财务核算的健全程度和经营规模大小将纳税人分为增值税一般纳税人和小规模纳税人两种，并实行不同的征收管理和税款计算方法，这又造成了增值税纳税人身份上具有选择性。

（3）从税率看，我国现行增值税对一般纳税人设置了一档17％的基本税率和一档13％的低税率，此外还对出口货物实施零税率；对小规模纳税人执行6％和4％两档征收率，使得增值税的税率和征收率也具有选择性。

（4）从纳税时间看，纳税时间的确定是以销售货物的发生为依据的，企业应注意不要早缴增值税，注重货币的时间价值。例如企业将货品移送到分支机构，虽未实现销售，但是税法中为视同销售，会造成增值税的早缴。

（5）从纳税优惠看，某些行业存在着增值税的纳税优惠，企业注册和运营过程中，可以考虑利用这些优惠政策，例如运输部门开具的增值税专用发票可以抵扣7%的税款，农业部门免收增值税等。

（6）在出口退税方面，首先应该按注重国家规定的可以出口退税的项目，选择合适的税率和退税方法。

2．规避增值税纳税义务是否就代表不缴纳增值税？不缴纳增值税的方案是否就是最佳的税收筹划方案？请举例说明。

答案：规避纳税义务并不是指企业完全不承担纳税义务，事实上，能够完全回避掉纳税义务的企业几乎不存在。规避纳税义务通常是指回避重税负而选择轻税负。由此可见，规避增值税纳税义务并不代表不缴纳增值税。

不缴纳增值税的方案并不一定就是最佳的税收筹划方案。例如在固定资产的销售中，我们既可以选择低于原值的销售价格，也可以选择高于原值的销售价格。根据相关规定，当我们选择不高于原值的销售价格时，我们可以完全规避掉增值税的纳税义务，但这并不一定是纳税人的最佳选择，因为此时我们的税后收益并不一定是最大的。税收筹划并不意味着追求税负最低或不承担纳税义务，而是追求企业利

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益最大化。因此，最佳的税收筹划方案不是不缴纳增值税的方案，而是使得企业利益最大化的方案。

3．请分析规避增值税纳税义务的筹划空间。

答案：规避增值税纳税义务策略的应用主要表现为在可能的情况下运用税收优惠，在增值税和营业税业务交叉部分选择合适的纳税税种从而选择轻税负。

例如小规模纳税人在对代购代销方式的选择上，尽管商业小规模纳税人增值税含税征收率为3.85%（4%÷1.04），低于服务业营业税税率5％，也就是说，选择代购代销业务缴纳营业税，税率还要高于自营购销业务缴纳的增值税征收率，但选择缴纳营业税对小规模纳税人仍然可能是有利的，其原因就在于营业税的税基为手续费收入，该笔收入远远低于增值税的税基即销售额。由此可见，规避纳税义务的筹划空间就在于选择合适的税种以规避重税负而选择轻税负。

4．代购代销有几种方式？各方式下应如何缴纳流转税？从税收筹划的角度看，企业应该如何选择对其有利的代购代销方式？ 答案：代购代销的方式有：

（1）收取手续费的方式。即中间商按照生产企业制定的市场价格代销其产品，中间商根据实现销售的代销商品数量，按照一定的比例向生产企业收取手续费。这种手续费收入对中间商而言是一种劳务收入，中间商应该就这种收入缴纳营业税。

（2）视同买断的方式。即中间商和生产企业约定一个协议价，如果产品可以销售出去，双方按照此协议价结算。至于中间商以什么样的价格销售产品，不受生产企业的约束。这种情况下，相当于中间商以协议价买入代销产品，再自行定价销售，协议价和销售价之间的差额是属于中间商的进销差价。由于不垫付资金，这种销售仍是代销，但中间商所获取的收入来自于商品销售，应按增值税制度规定缴纳增值税。

如果双方均为一般纳税人，则适宜采用视同买断的方式，而若有一方为小规模纳税人则应视具体情况而定。 5．租赁经营应该如何缴纳流转税？企业应该如何选择租赁经营的方式？

答案：国税函(2000)514号《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

企业选择租赁经营方式时可依照以下两条原则：

第一，当租金收入较高，满足10年的租金之和大于所购买设备价值的1.541倍时，商品流通企业采取的租赁设备行为，在转让所有权的情况下，宜选择小规模纳税人身份，这样企业的获利额较大。

第二，当租金收入较高（即10年的租金之和大于所购买设备价值的1.541倍），且10年后设备可变现净值M大于设备原值的0.58%时，商品流通企业的租赁设备行为，宜选择不转让设备所有权，这样企业的获利额较大。

但以上只是理论分析，在实际操作中，企业应将以上几套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对企业为一般纳税人的情况，由于购进设备的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额按年分别计算，企业还应考虑到资金的时间价值因素。

6．请介绍增值税负担转嫁的影响因素。如何运用增值税负担转嫁的原理进行税收筹划？ 答案：增值税负担转嫁的影响因素有：市场供求情况，供给弹性，需求弹性等。

在税负可以完全转嫁的情况下，纳税人可以通过提高销售价格将税收负担完全转嫁出去。但此时要注意提高售价可能会带来的纳税人市场竞争力的削弱。

而在税负不易转嫁的情况下，纳税人可通过选择不同的增值税纳税人身份来降低税负。

7．销售结算方式与增值税纳税义务发生时间有什么关系？如何选择合适的结算方式进行增值税延迟纳税的筹划？ 答案：在不同的销售结算方式下，增值税纳税义务的发生时间也不同：

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。 （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。 （3）采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。 （4）纳税人进口货物，纳税义务的发生时间为报关进口的当天。 （5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或者取得索取销售额的凭据的当天。 （7）纳税人发生其他视同销售货物行为，为货物移送的当天。 （8）采取预收货款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。 筹划方式主要有：

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（1）充分利用赊销和分期收款方式：赊销和分期收款结算方式，都以合同约定日期为纳税义务发生时间，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上，企业有充分的自主权，也有充分的筹划空间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式。

（2）利用委托代销方式销售货物：委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现并计提增值税销项税额，确认纳税义务的发生。根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，且在商业企业实现销售后再付款结算，就可采用委托代销结算方式，回避直接收款方式、托收承付和委托银行收款方式等结算形式。

8．简单介绍我国增值税优惠的类型及优惠力度？如何充分利用增值税优惠政策进行税收筹划？请举例说明。 答案：增值税的优惠形式有免税、减征税款、起征点和退税。现行增值税优惠政策主要有以下几种类型：

（1）按行业优惠类。现行增值税制度针对不同行业设立减免税或低税率政策，如对农业、废旧物资回收企业、医疗卫生业、宣传文化业等税收优惠政策多。

（2）按产品优惠类，如生态环保产品、资源综合利用产品、销售自己使用过的价格未超过原值的货物、软件产品、集成电路产品等有比较多的税收优惠政策。

（3）按地区优惠类，如经济特区、东北老工业基地部分行业等可以享受到一定的税收优惠政策。 （4）按生产主体性质优惠类，如校办企业、民政福利企业、高科技企业等税收优惠政策多。 筹划方式有：

（1）直接利用增值税优惠筹划法：国家为了促进某些行业和地区的发展，给予在这些行业、地区进行生产经营活动的纳税人以必要的税收优惠政策。纳税人可以直接加以利用，为自己的生产经营服务。例如，为了振兴东北老工业基地，2004年9月，我国在东北老工业基地部分行业实行增值税改革试点，规定在部分特点行业的增值税一般纳税人购进固定资产的进项税额准予按规定扣除。企业可利用该政策进行固定资产投资，不仅可以扩大生产规模还可以增加增值税进项税额。

（2）起征点临界筹划方法：税收优惠都有特定的条件，满足了税法规定的条件则可以享受税收优惠，否则不能享受税收优惠。这种条件许多是以数量标准界定的，由此，形成了许多“质量互变”的边界，这就是“临界点”。 起征点就是一种临界点，通过突破起征点可以争取降低税率、减轻税负、获得优惠。

（3）以固定资产抵债的增值税筹划：随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象日益增多，部分企业常常不得不被动地接受一些本企业不需要的资产。企业在变现过程中这部分资产不仅有可能遭受资产减值损失，同时企业可能还要承担一定的费用和税金支出。因此，企业可根据抵债资产的不同类型选择合适的筹划方法以降低税负。

（4）通过农业机构，运输机构分设以及分设废旧物资回收公司增加进项税额抵扣：目前我国实行的是中范围不完全的增值税，从行业角度分析，由于增值税征税范围的不完全性，在未实行增值税的行业与实行增值税的行业发生业务往来时，就有可能存在增值税低口链条的不完整，从而给纳税人带来筹划机会。例如企业自己生产农产品作为原材料投入生产，企业自己的车队为企业提供运输劳务，工业企业自营收购废旧物资，这几种情况不符合增值税抵扣条件，不能按帐面金额计算进项税额进行抵扣，但企业通过机构分设就可解决这一问题，从而享受进项抵扣的优惠。 练习题

1．长安公司是生产销售空调、电冰箱、彩电等家用电器的企业，公司年营业额3亿元左右。由于其产品中嵌入了一定含量的软件，软件产品成本占总成本比例约10％，长安公司于2002年向当地行业协会和主管部门申报并获批了软件企业和软件产品资质，并自2002年起就其产品中嵌入式软件产品的比例享受了软件产品超过3％的部分即征即退的政策。但2005年财政部国家税务总局明确发文规定，嵌入式软件不属于享受增值税即征即退政策的产品。这一下子将长安公司排除在了软件产品增值税优惠大门之外。2006年财政部国家税务总局又出台文件，对嵌入式软件比照执行有关税收优惠在管理上提出要求。文件规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。

对于长安公司，从财务核算可操作性角度，嵌入式软件由于仅仅是中间产品而不是最终产品，公司一直未对其成本进行分开归集和单独核算。公司计划从2006年度起对嵌入式软件进行单独核算，由于没有相关财务制度和核算经验，税务机关一直不予认可。这样长安公司2005年度和2006年度均没有享受到嵌入式软件产品的增值税优惠，企业在2005～2006年每年多缴纳增值税数百万元。

那么长安公司还可以继续享受增值税优惠政策吗？应如何筹划呢？

答案：按照目前的现状，长安公司已不可以再继续享受增值税优惠政策，但经过适当的筹划，这种现状是可以改变的。

筹划方案：（1）由该企业另外投资、注册成立一家软件企业（可以是全资、控股子公司或其他形式的企业），专门进行嵌入式软件产品所需软件的开发工作，然后将完成开发的软件以一个合适的销售价格销售给生产嵌入式产品的原企业。这样一来，软件企业可以充分享

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受到增值税退税的优惠政策，而原企业也可以获得增值税进项税额抵扣，并不会因为增加一个销售环节而增加整体的税收负担。同时，新设立的软件企业还可以享受有关税收优惠，也更容易得到主管部门和税务机关认可的软件开发企业资质。（2）将软件生产部门进行机构独立，加强财务分开核算，包括人工费、材料消耗、各项管理费用等都进行分开核算，以满足享受税收优惠的条件，从而争取到应有的税收优惠政策。

2．乾坤商贸公司是增值税一般纳税人企业，公司按照当地国家税务局的要求于2005年7月购置了增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，其中购置税控金税卡、税控IC卡和读卡器1500元（不含税），购置用于防伪税控系统开具专用发票的计算机一台价值5000元（不含税）和打印机2500元（不含税），以上设备均按规定取得了增值税专用发票。公司按其价税合计数全部计入“固定资产－增值税防伪税控系统设备”价值。

2007年1月该公司又按照当地国家税务局的要求购置了采集专用发票抵扣联信息的扫描仪一台价值4000元（不含税），也取得了增值税专用发票。公司仍然按其价税合计数全部计入“固定资产－增值税防伪税控系统设备”价值。

在购置以上设备后，乾坤公司均按照4年的平均使用年限、5％残值率提取折旧。

对于企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，国办发【2000】12号文件和国税发【2000】183号文件以及国税函【2006】1248号文件均进行了相关规定，即对纳税人购置以上设备（包括用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机）发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。

请根据国家相关政策规定对乾坤商贸公司购置以上设备的帐务处理进行评价，并提出税收筹划建议。

答案：根据国家相关政策规定，纳税人购置以上设备（包括用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机）发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。而乾坤商贸公司以固定资产入帐则不仅丧失了增值税进项税额抵扣的权益，丧失了固定资产购置作为费用在企业所得税前扣除的权益，造成多缴纳增值税和提前缴纳所得税。

筹划建议：该公司应将两次购买设备的价款共计13000（9000+4000）元以“管理费用”入帐，同时将相应的增值税进项税额共计2210（13000×17%）元计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”。

3．近年来，天然五彩棉花织品在市场上很受消费者欢迎，但是以五彩棉花为原料生产布料的卓美纺织实业公司效益却不尽如人意。该企业2005年实现彩棉坯布销售3000万元，由于新品研究开发费用和市场开拓费用比较大，全年利润比较低。

经了解，为保证产品质量，该公司内部设有农场和纺纱织布分厂。纺纱织布分厂的原料棉花主要由农场提供，不足部分向当地供销社定点采购。2005年该公司自产棉花的生产成本为350万元，通过供销社定点采购棉花金额为450万元，取得增值税专用发票注明进项税额为58.5万元，其他辅助材料可抵扣进项税金为45万元。请分析卓美纺织实业公司当年增值税纳税情况，分析有无税收筹划空间，并提出可行的税收筹划方案。

答案：卓美纺织实业公司当年应纳增值税＝3000×17%—58.5—45＝406.5（万元） 增值税的税收负担率＝406.5÷3000＝13.55％

从税收筹划的角度来分析，该公司的问题是没有充分利用国家对农产品的税收鼓励政策。如果公司将农场和纺织厂分为两个独立法人，将产生较好的节税效果。

根据税法规定，增值税一般纳税人向农业生产者购进的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13%的扣除率计算抵扣进项税额。但卓美公司因其农场设立在公司内部属于工业企业而无法享受到该项税收优惠。

筹划方案：卓美纺织实业公司可以将农场和纺织厂分为两个独立法人，此时，农场向纺织厂销售棉花时可以享受免税待遇，而纺织厂购买棉花则可以依13%的扣除率计算抵扣进项税额，这样公司整体的增值税销项税额没有增加，而进项税额加大，增值税负担相应减轻。假定农场生产出的棉花以1300万元的价格直接销售给纺织厂，会有以下效果。

（1）农场销售给纺织厂的棉花价格按正常的成本利润率核定。当年实现棉花销售1300万元，由于其自产自销未经加工的棉花符合农业生产者自产自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零。

（2）纺织厂购进农场的棉花作为农产品购进处理，可按收购额计提13％的进项税额，假如其他辅助材料都是在生产坯布过程中发生的，则：

纺织厂当年应缴增值税=3000×17％－1300×13％－58.5－45＝237.5（万元） 增值税的税收负担率＝237.5÷3000＝7.92％

从公司整体利益的角度看，经过筹划以后，企业少缴增值税169万元，以及相应的附加税费也会降低，企业的增值税税收负担率下降到7.92％，比筹划前下降5.63个百分点。

4．根据下列资料，扼要指出存在影响纳税的问题，正确计算企业2005年12月份应纳和应退各流转税额（各步骤计算结果保留小数点后两位数），并对企业的流转税处理提出税收筹划建议。

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资料：北京天瑞科技有限公司系增值税一般纳税人，成立于1998年2月份，经营注册地在北京西城区，当年盈利并被有关部门认定为软件生产企业（以后每年均认定为软件生产企业），主要从事企业纳税申报软件的研制开发、技术咨询、技术培训业务，计算机、读卡器等硬件产品销售业务。其生产的软件产品获得北京市软件企业和软件产品认证小组颁发的《软件产品证书》。2000年12月企业由西城区迁至海淀中关村高新技术开发区内，并自2001年起又获得高新技术开发企业认定证书。企业均依法办理了税收优惠审批手续。企业财务部门在研究并报有关部门批准后，决定在流转税纳税上选择软件企业的税收优惠政策，即对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人在销售计算机软件的同时销售其他货物，其计算机软件难以单独核算进项税额，应按照开发生产计算机软件的实际成本或销售收入比例确定其应分摊的进项税额。北京天瑞科技有限公司符合享受相关优惠政策的条件。

2005年度12月份有关流转税涉税资料：

（1）12月5日，外购原材料一批，既用于软件产品生产又用于硬件产品生产，取得增值税专用发票上注明价款200000元，税款34000元，以支票结算货款，原材料已入库。另外以现金支付运费500元，取得货运定额发票五张，每张100元。企业计增值税进项税额34035元。

（2）12月10日外购低值易耗品一批，取得增值税专用发票注明价款1200元，增值税额204元，以支票结算货款，企业计增值税进项税额204元。

（3）12月4日～10日，在申报期内向崇文区国税局所辖范围内的增值税一般纳税人销售480套软件产品，每套含税价格994.5元，并随同每一软件产品销售配套读卡器一份，每份含税价格117元，收取培训费88.5元／人（定于12月15日办培训班，报名人数480人）。企业会计认为软件产品使用权转让及培训业务不属货物范围，开具了普通发票，并计算应交营业税2124元。读卡器和软件销售属货物销售范畴，开具了增值税专用发票，并分别计算相应的增值税销项税额。

（4）12月15日，举办培训班时，又有零散企业20户财会人员参与，因增值税专用发票数量有限，企业会计将软件产品、读卡器、培训费合计每户1200元，全部开具在一张普通发票上，共开具了20份普通发票。核算时，对培训费计算了应纳营业税额，对软件和读卡器销售合计计算了增值税销项税额。

（5）12月30日支付供电部门电费，取得增值税专用发票上注明电费3000元，税额510元；支付供水部门水费，取得增值税专用发票上注明水费600元，税额36元。

（6）12月31日，外购生产硬件产品材料一批，取得增值税专用发票上注明价款80000元，税额13600元，货款尚未支付，原材料已入库。

答案：存在的影响纳税的问题有：

（1）12月5日外购材料取得的货运定额发票不能用以计算抵扣进项税额，但企业却以增值税进项税额入帐，影响了增值税的缴纳。 （2）12月4日到10日随同软件销售一并收取的培训费，应按现行增值税有关混合销售行为的规定计算缴纳增值税，但企业却错缴了营业税，这样不仅会影响增值税的缴纳，还会进一步影响城建费和教育费附加以及所得税的缴纳。

（3）12月15日随同计算机硬件一并销售的软件产品，应当分别核算销售额，但企业却未分别核算，这样会影响增值税的退税。此外，企业对培训费的处理犯有与（2）相同的错误。

应纳税额的计算：

国家税务总局对软件产品退税做了原则规定，各地对随同软件产品销售的价外费用或混合销售行为的非应税劳务执行分两种方式，故标准答案为两种：

答案一：混合销售行为中非应税劳务所缴增值税不予退税的情形。 1．应税收入及销项税额的计算

（1）软件产品不含税收入=480×994.5/（1+17%）＝480×850＝408000（元）

销项税额=408000×17%=69360（元）

（2）硬件产品及混合销售不含税收入=48000+42480/(1+17%)=84307.69（元）

销项税额=84307.69×17%＝14332.31（元）

未分别核算硬件产品及混合销售不含税收入＝24000/(1+17%)＝20512.82（元） 销项税额=24000/(1+17%)×17%=3487.18（元） 2．进项税额的确定

（1）硬件产品直接负担的进项税额=13600（元）

（2）软件、硬件产品共同负担的进项税额=（34035-35）+204+546=34750（元）

故：软件产品应分摊的进项税额=34750×408000/（408000+84307.69+20512.82）

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＝34750×408000/512820.51＝27647.1（元）

硬件产品应分摊的进项税额=34750-27647.17102.9（元） 3．应纳税额的计算

（1）软件产品应纳增值税=69360-27647.1=41712.9（元）

（2）硬件产品及混合费用应纳税额=14332.31+3487.18-7102.9-13600=-2883.41（元） 4．软件产品应退增值税税额=41712.9-408000×3%=41712.9-12240=29472.9(元) 5．应退营业税=2124+88.5=2212.5（元）

答案二：混合销售行为中非应税劳务所交增值税予以退税的情形。 1．应税收入及销项税额的计算

（1）软件产品不含税收入=480×994.5/（1+17%）=408000（元）

销项税额=408000×17%=69360（元）

随同软件销售一并收取的培训费不含税收入＝42480/（1+17%）＝36307.69（元） 应计销项税额=42480/（1+17%）×17%=6172.31（元） （2）硬件产品不含税收入＝480×100＝48000（元）

销项税额=48000×17%=8160（元）

未分别核算硬件产品及混合销售不含税收入＝24000/(1+17%)＝20512.82（元） 销项税额=24000/(1+17%)×17%=3487.18（元） 2．进项税额确定

（1）硬件产品直接负担的进项税额=13600（元）

（2）软件、硬件产品共同负担的进项税额=（34035-35）+204+546=34750（元）

软件产品分摊＝34750×(408000+36307.69)/（408000+36307.69+48000+20512.82）

＝34750×444307.69/512820.51 =30107.4(元)

硬件产品应分摊的进项税额=34750-30107.4=4642.6（元） 3．应纳税额的计算

（1）软件产品应纳增值税=69360+6172.31-30107.4=45424.91（元）

（2）硬件产品及混合销售应纳税额=8160+3487.18-4642.6-13600=-6595.42(元) 4．软件产品应退增值税＝45424.91－（408000+36307.69）×3%

＝45424.91-13329.23＝32095.68（元）

5．应退营业税＝2124+88.5＝2212.5（元） 税收筹划建议

1．软件产品进项税额应单独核算。如果不单独核算，共同发生的进项税额需分摊，这种分摊方法导致软件产品分摊进项税额过高，不利于享受税收优惠。

2．软件产品销售也应单独核算，以便于享受税收优惠。 3．混合销售行为向分开核算方式转化。

4．采用转移定价策略，注意定价结构问题。由于软件产品有优惠政策，调高软件产品销售价。 5．注意运费发票问题。

6．争取技术培训30万元以内免征企业所得税的优惠。

注意，享受软件产品即征即退政策所获得的增值税退税款，应继续用作科学研究之用。

第6章 营业税的税收筹划

复习题

1．营业税有哪些特点？相应地，营业税筹划的重点是什么？

答案：从税收筹划的角度来看，现行营业税的主要特点有三条：(1) 税基上是多环节总额课征，同时又有许多按差额征税的规定；(2) 按行业设计税目税率，税目之间有可能转换；(3)税收优惠条款比较多。

根据上述特点，营业税筹划的重点包括缩小税基、适用低税率和充分利用优惠政策等基本策略。 2．规避营业税纳税义务可以采取哪些方法？请举例说明。

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答案：规避营业税纳税义务可以采取以下几种方法：

（1）根据规定，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征税范围，在我国境外发生的应税行为不属于我同营业税的税收管辖范围。因此，纳税人可以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为营业税纳税人，进而成功规避纳税义务。如国内某施工单位到美国提供建筑安装劳务，尽管是国内的施工单位，但其应税劳务发生在境外，则该行为不属于我国营业税的管辖范围，因此，该公司取得的建筑安装劳务收入在我国境内不征营业税。再如所转让的不动产位于国外，也不用在我国缴纳营业税。

（2）营业税制度对纳税人的认定强调“有偿”或“视同有偿”提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的所有权，这使得营业税有关法律界定的纳税人和实际包括的对象有一定差别。纳税人如果能设法证明自己不是“有偿”或“视同有偿”发生营业税应税行为，那就不是此税的纳税人，自然也就不必缴纳该税了。因此可根据此特点在经营决策中尽可能规避“有偿”或“视同有偿”提供应税劳务，从而规避营业税的纳税义务。例如纳税人以无形资产或不动产投资入股的行为，就不属于“有偿”销售，则不缴纳营业税。

（3）除了上述利用纳税人的必要条件来规避营业税的纳税义务外，还可以利用与增值税之间的可转换性规避营业税的纳税义务。虽然增值税的名义税率一般来说更重一些，但并非在任何情况下营业税的实际税负都比增值税的实际税负轻。因此，纳税人就有可能通过选择适用增值税的经营决策来规避营业税的纳税义务，从而达到实际收益更大的目的。例如增值税一般纳税人就可以选择视同买断的代销方式，以缴纳增值税来规避收取手续费的代销方式带来的高额营业税税负。

3．营业税税基的确定与增值税税基的确定有什么区别？根据营业税的特点，缩小营业税税基的筹划可以从哪几个方面进行？ 答案：增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人的税基为增值额，即销售额与购进额之差，小规模纳税人的税基是含税的销售额。而按照营业税暂行条例的规定，营业税的税基是发生经济业务的营业额全额，即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款及价外费用，大多数情况下都没有扣除项目。

根据营业税的特点，缩小营业税税基的筹划可以从以下几个方面进行：

（1）由于营业税的税基是发生经济业务的营业额全额，因此缩小营业税税基的筹划首先要考虑到就是如何避免虚增营业额。例如在纳税人的经营收入金额一定的情况下，如果部分收入为流转税免税项目，部分为营业税应税项目，则可以设计适当的收入结构，增大流转税免税项目的收入额而减少营业税应税项目的收入额，从而减轻税收负担。

（2）由于缺少扣除项目，营业税在实际征收中就不可避免地存在着重复征税的不合理因素。为了减少此类不合理性，除了营业税暂行条例及实施细则原有的少量扣除规定外，后来陆续颁发了一些规范性文件，允许所指定的比较规范的行业领域以从营业额中扣除部分支出项目后的余额作为计税依据，即允许按差额征税。因此，如何充分利用这些按差额征税的规定也是缩小营业税税基筹划的一个重要考虑方面。

（3）营业税实行多环节总额课征，即在每一个流转环节都对该环节的营业额征税。因此，对于营业税的应税货物（无形资产与不动产）而言，即使最终销售额不变，其总体税基也会随着流转环节的增加而增加。因此营业税在应用缩小税基策略时，还应注意减少应税货物的流转环节，避免税基叠加而重复纳税。

4．请介绍营业税按差额征税的有关规定。纳税人应如何利用营业税按差额征税的规定进行税收筹划？请举例说明。 答案：营业税按差额征税的有关规定：

（1）交通运输业：运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。

（2）旅游服务业：旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。而旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

（3）建筑安装业：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

（4）金融业：转贷业务以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额；受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。

（5）保险业：保险企业已征收过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除，在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额中；保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额；我国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。

（6）融资租赁业务：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

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（7）销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权：自2003年起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。如果销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

对纳税人应如何利用营业税按差额征税的规定进行税收筹划，现举例说明如下：

A企业是一家主要从事建筑与设备安装的企业，在提供装饰劳务时，企业一直采用包工包料的形式。由于企业本身并不生产相应的原材料和设备，所以企业一直在外进行采购后再提供给客户。表面看来企业的收入颇丰，但扣减了原料和设备款后，企业并没有获取很多利润。而在税收环节，企业还要就含有原料和设备款的全部收入缴纳营业税，这更使企业雪上加霜。在这种情况下，企业就可以清包工形式代替包工包料的形式。在清包工形式下，企业只需按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）来缴纳营业税。如此以来，企业不仅不需再出外采购原料和设备，而且还可减轻营业税负，可谓是一举两得。

5．请分析减少交易环节避免营业税税基叠加的筹划方法在哪些行业尤其要引起重视？

答案：减少交易环节避免营业税税基叠加的筹划方法在服务业尤其要引起重视，因为在服务业经营活动中，常常会出现一些包含于营业额中的代收项目，如果不能扣除就会引起重复征税的问题。

6．缩小营业税税基的筹划方法可否结合增值税筹划一并进行？请举例说明。 答案：缩小营业税税基的筹划方法可以结合增值税筹划一并进行。

例如，A企业向境外出售一台通信设备并同时进行技术转让，该设备在出口环节可享受17%的出口退税率。由于销售设备完全没有增值税负担，故企业可将一部分技术转让费纳入设备销售款中，以缩小营业税税基。但若企业是在国内销售设备并进行技术转让，或该设备在出口环节不能享受17%的出口退税率，那么再将部分技术转让费纳入设备销售款中，虽然可以降低营业税，但却会带来更高的增值税负，显然得不偿失。在这种情况下，企业不但不应增大设备销售款，反而应将设备销售款的一部分转入技术转让费中，以降低增值税负。可见，有些情况下，缩小营业税税基的筹划方法应结合增值税筹划一并进行。

7．请分析营业税适用低税率筹划的空间，并举例说明。

答案：营业税是按照行业设计税目税率的，共有九个税目，按照不同的行业分别执行3%、5%、20%的税率。具体说，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等四个行业的税率为3%；金融保险业、服务业等两个行业，以及转让无形资产和销售不动产的税率为5%；娱乐业的税率为20%。这种制度具有很强的行业调节能力。

营业税制度涉及的行业之间本身并没有严格的界限，除了转让无形资产和销售不动产两个税目之外，其余七个税目都是广义的提供劳务行为，行业之间具有转换的可能性。这种行业之间的转换意味着税目税率的转换，这就是营业税税率筹划的空间。

在营业税适用低税率的策略中，尤其要注意服务业税目的转化。营业税税目中的服务业税率为5%，包含了诸多内容，其中有代理业、仓储业、租赁业、广告业、中介服务等。其实服务业的项目和其他营业税应税劳务如建筑安装劳务、运输劳务等之间具有一定的可转换性，如果可以成功转换，则意味着企业可以将营业税率为5%的服务业项目转换为3%的相关项目，从而适用低税率。如在房地产项目中，总承包单位以其资历和实力获取工程承包资格，再部分分包给其他施工单位，除了要负责总体技术和质量以外，还具有中介的性质。但总承包单位以3%的税率纳税，而中介方则要以5%的税率缴税。如果中介方也具有施工能力和施工资格，就可以将中介收入转化为承包收入，以适用低税率。

8．娱乐业的营业税税率高达20%，请分析是否存在税收筹划的空间。

答案：许多娱乐企业经营项目常常在文化体育业和娱乐业之间出现交叉并时常发生变化，娱乐企业应分清这些项目之间的区别，对于发生的文化体育业项目收入注意单独核算，以免都按照娱乐业税目适用20%的最高营业税税率。

娱乐业企业在提供税率为20％的娱乐业项目服务时，常常伴随着提供饮食服务、烟酒饮料商品服务等各种服务项目，将娱乐业收入中包含的商品销售收入和饮食业收入从娱乐业收入中分离出来，是常见的税收筹划思路。

9．哪些行业营业税税收优惠比较集中？如何利用营业税优惠进行税收筹划？请结合某一行业的实际情况进行举例说明。

答案：为了充分发挥营业税的宏观调控作用，政府出台了比较多的营业税税收优惠政策，而且会随着经济形势的变化而经常改变、调整、增删这类优惠政策。目前，营业税税收优惠在房屋出租、扩大就业、技术开发和技术转让等方面比较集中。

对于如何利用营业税优惠进行税收筹划，我们用下例来说明。在扩大就业方面，安置特殊人员就业是可以享受到一定的营业税优惠的。如为安置随军家属就业而新办的企业（随军家属须占企业总人数的60％ 及以上），自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和企业所得税。从事个体经营的随军家属自领取税务登记之日起，3年内免征营业税和个人所得税（财税【2000】84号）。再如，为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置的军队转业干部占企业总人数60%及以上的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和企业所得税。从事个体经营的军队转业干部，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和个人所得税（财税【2003】26号）。除此之外，城镇退役士兵、下岗再就业人员、残疾人等都在享受税收优惠的范围之内。因此，企业可以在开办之初，或在增加员工时考虑聘用上述这些特殊人员，如此以来既可以解决企业对人员的需求，又可以让企业享受到相关的税收优惠，可谓是一举两

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得。

10．根据本章介绍的税收筹划方法，分析房屋出租可以从哪些方面规避税收负担？

答案：《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）以及《国家税务总局关于个人出租商住两用房征税问题的批复》（国税函〔2002〕74号）两个文件规定，对个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，其应缴纳的营业税暂按3%的税率征收，房产税暂按4%的税率征收；对于居民住房出租后用于生产经营的，其缴纳的营业税仍应按5%的税率征收，房产税按12%的税率征收。2008年3月，财政部、国家税务总局下发《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）进一步规定，对个人出租住房，不区分用途，在3％税率的基础上减半征收营业税，按4％的税率征收房产税。对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率征收房产税。因此，纳税人在进行房屋出租时，既可以通过选择合适的租房对象以及房屋出租人身份来充分利用税收优惠政策规避税收负担。

此外，出租房屋时还应该注意以合适的方式签定房屋租赁合同。房屋出租往往涉及水电费的问题，一般的租赁合同都是将水电费包括在内，而根据营业税制度的规定，该种合同中的水电费收入应并入租赁收入缴纳5%的营业税，12%的房产税，同时对水电费的进项税金还应转出，如此以来，出租方的税收负担就会加重。但如果在出租时分别签订房屋租赁合同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、水电费收入，这样水电费收入就不再缴纳营业税和房产税，而是缴纳增值税，而且增值税进项税额还可以进行抵扣。与前一种方式相比，出租方的税收负担大大减轻。 练习题

1．长城科技公司主要为客户提供技术开发和技术转让业务，同时为方便客户，在对其开发的技术进行转让时也为客户提供技术培训和相关电脑培训，但该公司在财务上一直没有准确划分。2007年该公司共取得营业收入800万元，其中技术培训和相关电脑培训收入300万元。请分析该公司涉及的流转税负担，并对该公司涉税事项进行筹划。

答案：此题若认为该公司技术开发和转让没有申请免税优惠，其营业收入需全额按照无形资产转让依5%的税率缴纳营业税。应纳营业税＝800×5％＝40（万元）

筹划方案：在财务上将技术培训和相关电脑培训收入与其他业务进行划分，使其适用文化体育业3％的低税率。则 应纳营业税＝（800－300）×5％＋300×3％＝34（万元） 相比筹划前，税收负担减少6万元。

若认为该公司申请了并符合技术开发和技术转让的免税优惠，由于各项收入没有分开核算，电脑培训不视作技术服务，因而筹划前全部按文化体育业3％的税率计算，则营业税为：

800×3％＝24（万元）

筹划后则为：300×3％=9（万元）

注意：此题也跟老师请教过，上面第二种说法始终认为有些牵强，仅供参考，题目中强调了流转税，所以城建及附加可不予计算。 2．A公司准备在武汉市办一家分公司，主业是经营商品零售。A公司承租武汉B公司（商业企业）的一幢商场，合同上签的租金为1200万元/年，租期10年。但该商场的产权却不属于B公司，其产权为C房地产公司所有。C房地产公司两年前将商场租给B公司，租期五年，租金为1000万元/年，但B公司经营不善，故转租给A公司。另外，A公司委托D装饰工程公司进行包工包料装修，总金额为4120万元，其中装修材料费为3000万元，人工费1000万元，材料税款120万元。请分别分析以上各公司在上述经济行为中涉及的税收负担，并对各公司提出税收筹划方案。

答案：在以上经济行为中，各公司每年存在如下税收负担。 B公司：营业税及附加＝1200×5.5%＝66（万元） C公司：营业税及附加＝1000×5.5％＝55（万元）

房产税＝1000×12％＝120（万元）

D公司：营业税及附加＝4120×3.3%＝135.96（万元）

D公司的营业税计税方法也存在争议，这里我们不考虑装饰公司是否符合施工资质问题以及材料是否为销售自产货物的复杂认证情况，只考虑它符合一般的混合销售问题，全额缴纳营业税。

筹划方案：（1）将B公司的转租合同进行分解：由C公司直接将商场出租给A公司，每年收取租赁费1000万元；同时B公司进行中介服务，每年向A公司收取中介费200万元。

B公司：营业税及附加＝200×5%×（1＋7%＋3%）＝11万元/年 C公司纳税情况不变。

相比筹划前，B公司每年可节税55万元

（2）D公司将包工包料改为清包工的形式，同时代A公司采购材料也免收手续费。

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D公司：营业税及附加＝1000×3.3%＝33万元

原始答案为＝（1000+30）×3.3%＝33.99万元【其中30万元为1000万元人工成本相应的营业税1000×3%，装饰行业属于建筑安装业，合同总价要单列人工费和相应的营业税税款，故总收费金额为1030万元】，请教过老师之后也认为还是按照我们平时所见的书上的计算方法。

相比筹划前，D公司节税101.97万元

注：上课的时候提到的印花税的计算我的说法有误：按注会上的计算方法，租金应按照10年的总额来记贴印花税，所以很多同学的计算是对的，是我批改的时候没有仔细深入。此外变成中介代理合同的话不在印花税征税范围内。印花税和企业所得税大家可以考虑，但是这里主要还是考虑营业税。

（2）D公司将包工包料改为清包工的形式，同时代A公司采购材料也免收手续费。 D公司：营业税及附加＝（1000＋30）×3.3%＝33.99万元

【其中30万元为1000万元人工成本相应的营业税1000×3%，装饰行业属于建筑安装业，合同总价要单列人工费和相应的营业税税款，故总收费金额为1030万元】

相比筹划前，D公司节税101.97万元（原答案）

3．近年来，电讯市场之间的竞争日益激烈，有一些电讯公司为了促进手机的销售，推出了“预交话费送手机”业务。如果消费者在电讯公司交足两年5000元的电话费，可免费获得了一部价值约3000元的手机。据说这种促销方式取得了很好的效果，被人称为促销“金点子”。请分析这种促销业务涉及的各项税收负担？这里面有无税收筹划的空间？其税收筹划的方案又会受到哪些条件制约？

答案：这种促销业务涉及的税收包括，

营业税及附加＝（5000＋3000）×3.3％＝264（元）

赔缴的个人所得税：3000×20/(1-20)=750（元），3000为税后净收益 赠送的手机的成本支出不能税前扣除，按成本补缴企业所得税。 筹划方案：

方案一：电讯公司在开具发票时注明收取手机款3000元及话费折扣余额2000元（5000元打四折），且以后每次结算话费时都将价款与折扣额在同一张发票上注明。筹划后纳税，

营业税及附加＝（3000＋2000）×3.3％＝165（元），不存在补缴的企业所得税和赔缴的个人所得税。

这一方案会导致电讯公司在每月结算话费时都要区分顾客是否属于享受折扣的对象，折扣是否已经享受完毕，而且对公司财务与窗口服务部门的配合要求较高，稍有不慎就会出现差错，容易与顾客发生争议。

方案二：设立一家手机销售公司，将销售手机业务分离出来，即由电讯公司统一收取5000元话费，顾客凭话费发票到指定公司领取手机，每部手机电讯公司支付手机销售公司3000元。 筹划方案依据下面第四题的法规《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）

营业税及附加＝（5000－3000）×3.3％＝66（元）

手机销售公司（假设其为增值税小规模纳税人）缴纳增值税及附加＝3000÷（1＋4％）×4％×（1+×10％）＝（元） 纳税合计：66＋126.92＝192.92（元） 答案：这种促销业务涉及的税收包括，

营业税及附加＝（5000＋3000）×3.3％＝264（元） 筹划方案：

方案一：电讯公司在开具发票时注明收取手机款3000元及话费折扣余额2000元（5000元打四折），且以后每次结算话费时都将价款与折扣额在同一张发票上注明。筹划后纳税，

营业税及附加＝（3000＋2000）×3.3％＝165（元） 较筹划前节税99元。

这一方案会导致电讯公司在每月结算话费时都要区分顾客是否属于享受折扣的对象，折扣是否已经享受完毕，而且对公司财务与窗口服务部门的配合要求较高，稍有不慎就会出现差错，容易与顾客发生争议。

方案二：设立一家手机销售公司，将销售手机业务分离出来，即由电讯公司统一收取5000元话费，顾客凭话费发票到指定公司领取手机，每部手机电讯公司支付手机销售公司3000元。

营业税及附加＝（5000－3000）×3.3％＝66（元）

手机销售公司（假设其为增值税小规模纳税人）缴纳增值税＝3000÷（1＋4％）×4％＝115.38（元） 纳税合计：66＋115.38＝181.38（元）

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较筹划前节税82.62元。

这一方案需要支付费用设立一家手机销售公司，这么做虽会造成公司经营成本增加，但相比方案一操作简便，可以一次性解决问题。 4．信冠多种经营公司与电信局签订代收话费协议，协议规定按代收话费金额的10%计提劳务费。12月电信局产生话费1000万，信冠公司代收600万，获取代收话费酬金60万。请问信冠公司和电信局分别存在哪些税收负担？有无税收筹划的空间？

答案：信冠公司应纳营业税及附加＝60×5.5％＝3.3（万元） 电信局应纳营业税及附加＝1000×3％＝33（万元）

筹划方案：《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，邮政电信单位与其他单位合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的，以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额。根据此项规定，电信局可由委托信冠公司代收话费改为与信冠公司合作，共同为用户提供邮政电信业务及其他服务，并由电信局统一收取价款。假设共收取1000万元话费，电信局支付信冠公司60万元。

信冠公司：营业税及附加＝60×3.3%＝1.98（万元）

电信局：营业税及附加＝（1000－60）×3.3%＝31.02（万元） 相比筹划前，信冠公司节税1.32万元，而电信局节税1.98万元

5．华中机械有限公司生产和销售数控机床。每台数控机床出于自动化控制的需要，都要根据不同客户的生产流程和业务特点编写特定数控软件以及进行售后的技术培训。公司在数控机床产品上申请了很多项专利，由于专利权的保护，机床的数控程序也都由公司自己为客户编写，利润也非常高。某月华中机械有限公司签订了一份总标的为600万元的数控机床销售合同，当月增值税进项税额为42.5万元，无期初留抵税额。请问华中机械有限公司此业务应如何纳税？这里面有无税收筹划的空间？

答案：此业务纳税情况，

增值税＝600×17%－42.5＝59.5（万元）

筹划方案：改变销售合同的形式，在合同中分别标明机床售价、数控程序的技术开发费用以及技术培训费用，并在财务上把技术开发和技术服务费用单独核算。假设在合同中分别标明设备的销售价为300万元(根据正常的成本利润率确定)，技术开发费用为225万元，技术服务费用为75万元。技术开发费和技术服务服务费可以免征营业税。

增值税＝300×17％－42.5＝8.5（万元） 营业税无

税收负担前后相比降低51万元。

第7章 消费税的税收筹划

复习题

1．消费税具有哪些税制特点，各有可能提供怎样的税收筹划空间？

答：(1)征收范围具有选择性。可以从避免成为征税对象来进行税收筹划，用从生产或销售不征收消费税的商品进行税收筹划的思路。 (2)征收环节具有单一性。可以采用降低征收环节销售额，将利润转移到其它环节的思路。

(3)消费品种类和税率或税额具有一一对应性。可以采用适当改变消费品类型，使其适用低税率的思路。 (4)征收环节具有差别性。可以采用在多个征税环节中，合法选择应纳消费税额最少征税环节的思路。 (5)同时采用从量计征和从价计征。可以着重对从价征收以及从量征收中累进税额部分进行税收筹划。 2．消费税采用单环节征收，利用这一特点可以应用哪些税收筹划基本策略？ 答：可以采用规避纳税义务、缩小税基等税收筹划基本策略。 3．增值税中的筹划方法哪些可以应用在消费税中，为什么？

答：增值税中的筹划方法基本都适用于消费税，因为当从价征收时，消费税的税基和增值税的税基是完全一致的，降低增值税税收的同时也就降低了消费税税收负担。

4．请分析消费税中采用适用低税率策略时有哪些具体的的筹划方法，请举例说明。

答：可采用适当进行子目转换、先包装后销售、合理降低销售价格以适用低税率等具体筹划方法。如销售卷烟降价以适用较低税率的税目。

5．请讨论消费税中哪些征税对象存在税目转换的可能性，在进行税目转换时应该分别考虑哪些因素？

答：最容易进行转化的是由于价格的变化而导致税率差异。除了降低价格可以改变应税消费品的所属税目，应税消费品品质变化也可能改变税目从而影响税率。此外，在连续生产应税消费品时，如果最终应税消费品适用的税率比前序阶段应税消费品所适用的税率低时，在条件允许的情况下，应尽可能将中间应税消费品加工成最终应税消费品然后再出售，这样可以降低税负。

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在进行税目转换时，应注意转换的目的是降低最终的税收负担，提供缴纳消费税后的所得，还要考虑企业实施税目转换的可行性。 6．根据本章内容，请分析手表制造厂可以采用哪些筹划方法？啤酒厂呢？它们的筹划思路存在哪些差异？

答：手表制造厂可以采用规避纳税义务、缩小税基、适用低的有效税率等筹划方法，啤酒厂可以采用适用低税率等筹划方法。因为手表厂的消费税从价计征，而且手表超过1万元才征收消费税，因此筹划的空间大，思路较多。而啤酒从量征收，筹划空间较小。

7．消费税在征收过程中存在重复征税吗？如果存在，请问如何避免？

答：存在，如酒厂采购原酒加工时不能抵扣已缴纳的消费税。可以通过企业兼并，减少生产环节来避免这一税收负担。 8．请比较从量征收和从价征收消费税时，税收筹划空间及税收筹划方法的异同。

答：从价征收可以从缩小税基考虑税收筹划方法，从量征收时由于数量不存在弹性，所以难以采用缩小税基策略。 9．规避消费税的纳税义务可以采用哪些方法，请举例说明。

答：通过降低价格规避纳税义务、通过改变企业结构规避纳税义务、通过改变生产流程、规避纳税义务。如手表厂将手表价格降低到1万元以下，则无需缴纳消费税。

10．请介绍消费税的税收优惠的有关规定，纳税人应如何利用这些规定降低自己的税收负担，请举例说明。

答：消费税的税收优惠形式上包括免税、减税、出口退（免）税、先征后返、以税还贷和税项扣除等。如税项扣除优惠面较大，对于大多数以委托加工收回或者是外购的已税消费品作为原材料继续生产的企业，都可以享受该优惠。具体来说，包括以委托加工收回的已税烟丝、化妆品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎、摩托车进行连续生产应税消费品的，准予从应纳税额中扣除已纳消费税税款。企业可以通过将委托加工的产品直接销售来降低消费税负担。 练习题

1．某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（100元）、一瓶指甲油（20元）、一支口红（30元）；护肤护发品包括一瓶浴液（20元）、一瓶摩丝（15元）；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）。上述价格均不含税，共销售1万套。化妆品消费税税率为30%，护肤护发品消费税税率为17%。化妆品厂这种将产品成套销售的方法从税收角度考虑合适吗？你有何税收筹划的建议，根据你的方案可以减少多少税收负担？

答案：化妆品的成套销售不适合。根据税法的规定，兼营不同税率的消费品，应分别核算，未分别核算的或成套销售的，从高适用税率。

税收筹划建议：先销售后包装；顾客先行购买，然后销售商家在对其包装。 筹划前消费税负担：

应纳消费税（100+20+30+20+15+10+5）元×1万套×30%=60万元 筹划后消费税负担：

应纳消费税（100+20+30）元×1万套×30%+（20+15）元×1万套×17%=50.95万 筹划后节省消费税60万-50.95万=9.05万元

包括城建附加共节省消费税9.05×(1+3%+7%)=9.955万元

2．甲公司有一批需要加工的价值为200万元的原材料，公司初步拟定委托乙公司加工成A半成品，加工费150万元，收回A半成品后，公司继续加工成B产品，其加工成本、费用预计300万元。这一做法正确吗?你有何税收筹划的建议，根据你的方案可以减少多少税收负担？（B产品售价1500万元，A半成品消费税税率为30%，B产成品消费税税率为50%，所得税税率为33%。按税法规定B产品收回委托加工时，支付的消费税可以抵扣。）、

答案：甲公司的做法不正确。

一般来说，委托加工缴纳的消费税要比自己直接加工销售的缴纳的消费税要低。 税收筹划方案：甲公司委托乙公司把材料加工成品后收回后直接销售。 筹划前税收负担：

加工成半成品A时由乙代扣代缴消费税

200?1501?30%×30%=150万元

对应的城建及附加150×(3%+7%)=15万元 收回加工为成品B再销售时缴纳的消费税：

1500万×50%-150万元=600万元（代扣代缴的消费税可扣除） 相应城市维护建设税及附加600万×（7%+3%）=60万元

整个过程消费税总负担为600+150=750万元，城建及附加75万元

企业所得税（1500万-200万-150万-300万-750万-75万）×33%=8.25万元

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筹划后税收负担： 消费税

200?150?300×50%=650万元（成品收回后直接销售时再不需缴纳消费税）

1?50%城市维护建设税及附加650万×（7%+3%）=65万元

企业所得税（1500万-650万-65万-200万-150万-300万）×33%=44.55万元 总体税负降低（750万+75万+8.25万）-（650万+65万+44.55万）=73.7万元 故筹划后节省消费税73.7万元。

注：加工环节也存在增值税，而且加工成成品和半成品其实税负影响较大，但由于考虑到原材料的进项目抵扣问题，可不予考虑，但若要计算的话，加工业务增值税的计税基数不包括原材料价格，而消费税则包括。

答案：甲公司的做法不正确。

一般来说，委托加工缴纳的消费税要比自己直接加工销售的缴纳的消费税要低。 税收筹划方案：甲公司委托乙公司把材料加工成品后收回后直接销售。 筹划前税收负担：

消费税1500万×50%=750万

城市维护建设税及附加750万×（7%+3%）=75万元

企业所得税（1500万-200万-150万-300万-750万-75万）×33%=8.25万元 筹划后税收负担： 消费税

200?150?300×50%=650万元

1?50%城市维护建设税及附加650万×（7%+3%）=65万元

企业所得税（1500万-650万-65万-200万-150万-300万）×33%=44.55万元 总体税负降低（750万+75万+8.25万）-（650万+65万+44.55万）=73.7万元 故筹划后节省消费税73.7万元。

3．某小汽车生产企业，当月对外销售同型号的小汽车共有三种价格，以20万元的单价销售150辆，以22万元的单价销售200辆，以24万元的单价销售50辆。汽车厂当月以5辆同型号的小汽车与一汽车配件企业换取其生产的汽车玻璃，双方约定按当月的加权平均销售价格确定小汽车的价格。小汽车的消费税税率为8%。汽车厂的这一业务应纳消费税为多少？你有何税收筹划的建议，根据你的方案可以减少多少税收负担？

答案：根据税法的规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

故用于换取汽车玻璃的5辆小汽车筹划前应缴消费税：24万×5辆×5%=9.6万

税收筹划方案：先卖后买，即先把汽车以每辆20万元的卖给汽车配件企业，然后再向汽车配件企业购买汽车玻璃100万元。 筹划后可降低税负（24万-20万)×5辆×8%=1.6万元 包括相应的城建及附加共节省税负1.76万元。

分析：对于汽车生产企业来说，这5辆汽车的价格定的低一些或者高一些，对企业的利润影响不是很显著，如果生产企业价格定的更低些，缴纳的税就更少，如果汽车玻璃也全部用于生产当中，则对于本年来说，不考虑缴纳的消费税，利润不变，若生产玻璃大部分还没用于生产，则成本只能来年抵扣，利润增加，相当于今年提前交税，另外价格定的低，如果用换回的汽车玻璃生产销售，利润就会高，所得税会增加，还有可能被税务机关所怀疑，因此这是一个复杂的问题。对配件企业来说，价格低，则折旧抵扣就低，增加税负，因此价格要靠双方的协商。

4．某集团公司下属酒厂专营一知名品牌粮食白酒的生产，产品主要销售给全国各地的批发商。另有部分白酒是本市的一些零售户、酒店、个体消费者自行到工厂直接购买的。按去年的销售状况，其销售量大约为10000箱（500ml×12瓶/箱），每箱500元，粮食白酒的适用消费税税率为20%，从量定额为0.5元/斤。对于酒厂的销售状况你有何好的税收筹划方案，您的方案可以比直接销售节约多少税收？

答案：税收筹划方案：设立销售分公司，相对于直接销售，此举为间接销售，生产厂以较低的价格向销售分公司销售。但要避免被税务机关认定为关联企业的转移定价。

直接销售与间接销售的缴纳定量税额不变。假定酒生产厂向销售公司以400元每箱销售，则可节约消费税（500元-400元）×1万箱×20%=20万元

由此可见，间接销售减轻税负效果比较明显。

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5．某地区有两家大型酒厂甲和乙，均为独立核算的法人企业。甲企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，适用25%的消费税税率。乙企业以甲生产的粮食类白酒为原料，生产系列药酒，适用10%的消费税税率。甲企业每年要向乙企业提供价值3000万元的粮食白酒。2002年6月，乙企业由于缺少资金和人才，无法经营下去，准备破产。乙企业资产账面价值5200万元，资产评估价值6 000万元，其中房屋建筑物等不动产账面价值2600万元，评估价值3100万元；机器设备账面原值1500万元，评估价值1800万元，其他资产1100万元。负债也是6000万元，其中2000万元为欠甲企业的货款。甲企业有两个方案可供选择：

方案1：甲企业以现金4 900万元购买乙企业的不动产和机器设备，乙企业宣告破产。假设乙企业破产财产扣除各项费用后，甲企业可收回货款1800万元，损失200万元。

方案2：采取另一种兼并方式，甲企业以承担债权债务的方式并购乙企业，即由甲企业承担乙企业的全部债务，不需支付另外的其他费用。由于乙企业生产的药酒市场前景很好，甲企业并购后可以继续利用乙企业的设备生产药酒。假设甲企业需要投入200万元对乙企业的设备进行改造。

请你为甲企业选择一个方案，并说明你的理由。

答案：（1）无论是在方案一的购买方式中，还是在方案二的兼并方式中，甲企业都无需缴纳流转税和企业所得税，有所不同的只在于印花税和契税等小税种上，因此在这一过程中两个方案的税负差别不大。

（2）考虑税负之外的因素，由于方案一要求甲企业拿出4900万元来购买乙企业的不动产和机器设备，相反方案二只需要以承担债务的方式来兼并乙企业。相比之下，方案一之劣在于要求支付大量现金来购买资产，这样一来可能会造成甲企业现金流的紧张，资金链的缺口。方案二虽然无需支付大笔的资金，但是却要承担不必要的的债务，可能将来会对甲企业有不良的影响。

（3）如果采取的是方案一的话，由于相当于甲企业把乙企业生产药酒的流水线并入其旗下，那么整个生产流程就变为甲企业将其生产的价值3000万元的粮食白酒直接用于连续生产药酒。这样的话，就相当于甲企业将价值3000万元的粮食白酒连续生产应税消费品（药酒），那么这批粮食白酒在移送阶段就无需缴纳消费税，直接只需就最终生产出来的药酒出厂销售时缴纳消费税。值得注意的是，药酒适用的消费税税率为10%，而粮食白酒适用的是20%的比例税率和0.5元/斤的定额税率，因此采用方案一的话甲企业将来的消费税税负会较低。 （4）如果采取的是方案二的话，由于乙企业仍然存在，因此整个生产流程跟兼并前没有区别，仍然还是由甲企业将其生产的价值3000万元的粮食白酒移送至乙企业来生产药酒，那么这批粮食白酒在出厂（甲企业）时就该缴纳消费税，尽管甲企业和乙企业之间作为关联方，完全有可能转移定价，适当调低这批粮食白酒的出厂价格，从而降低在这一环节的消费税，但是由于乙企业生产的药酒出厂（乙企业）时需缴纳消费税，且不得抵扣粮食白酒在甲企业移送至乙企业过程中缴纳过的消费税。因此这样的话，方案二的消费税税负仍然较方案一的重。

因此总的来说，方案一的比方案二好。

6．某酒厂于1998年在四川某市成立，处于经济相对欠发达的地区，主要生产粮食白酒，是当地一个大型骨干企业，也属于当地的税源大户。该酒厂的产品按照既定的渠道销售给全国各地的批发商。随着市场的日益活跃和企业规模的扩大，商品销售出现了多元化的格局，部分消费者也直接到生产企业买一定数量的白酒，也出现了一些固定的大客户。这些大客户主要位于白酒消费量大的新疆地区，为增加酒厂在新疆地区的市场竞争力，酒厂希望能降低消费税负担，经初步研究，制定了以下两个方案：

方案一：在新疆投资建立一个商业企业，通过转让定价让其享受新疆的企业所得税优惠。

在新疆投资建立一个商业企业，避免让税务局将新疆商业企业认定为该四川酒厂的关联企业，通过转让定价，压低白酒售价卖给新疆商业企业，从而降低消费税，并将利润转移给新疆商业企业，因新疆商业企业可以享受3免4减半的企业所得税（从2004年起至2010年）和5年免地方企业所得税的优惠，因此还可以降低企业所得税。如果新疆商业企业再雇用符合税法人数的下岗工人，以及选择优惠地区（乌鲁木齐市各区、县、昌吉回族自治州五市县（米泉、昌吉、阜康、呼图壁、玛纳斯）、石河子市、沙湾县、乌苏市、奎屯市、克拉玛依市各区、农六师、农七师、农八师、乌管局）建立企业，还可以享受更多优惠。采用方案一税收筹划后，该酒厂将实际上为1000万元收入的白酒以800万元的价格转让给新疆商业企业，再由其以1000万元的价格转让给批发商。

方案二：与新疆地区的某小酒厂达成协议，由其进行贴牌包装和销售，并支付给四川的该酒厂相应的商标使用费。由于商标属于无形资产，具有“独此一家”的特点，其价格不具有可比性，可以用单独的形式或隐藏其他价格进行，达到减少税负的目的。

首先，由四川的该酒厂为其生产的白酒注册一个商标，为贴牌运作方式奠定基础。其次，在新疆找到合适的合作方，与其签订商标使用合同，规定商标使用费为销售收入的10%。仍以上述数据为例，采用方案二税收筹划后，该酒厂将实际上为1000万元收入的白酒以600万元的价格转让给新疆小酒厂，由其进行最后的贴牌包装后以1000万元的价格转让给批发商。新疆小酒厂必须支付给该酒厂100万元的商标使用费。

根据上述资料分析计算各方案中的下列各项：

（1）该酒厂的税负：应纳增值税、应纳消费税、应纳附加税费、（该项业务）应纳企业所得税、总税负； （2）该新疆商业企业的税负：应纳增值税、应纳附加税费、（该项业务）应纳企业所得税、总税负；

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（3）酒厂和新疆商业企业的总税负。

答案：在此题的解答中，消费税从量税无影响，为计算方便所有价格视为不含税价，增值税、酒厂所得税计算条件不全面，均忽略不考虑，印花税对结果基本无影响也不予考虑。 （1）酒厂的税负：

①、 方案一：

应纳消费税=800×20%=160万元

应纳城建及附加=160×（7%+3%）=16万元

消费税及附加共计176万元 ②、 方案二：

应纳消费税=600×20%=120万元 应纳营业税=100×5%=5万元

应纳城建及附加=（120+5）×（7%+3%）=12.5万元 流转税及附加共计137.5万元 （2）方案一新疆商业企业的税负：

应纳增值税=1000×17%-800×17%=34万元 应纳城建税=34×7%=2.38万元 应纳教育费附加=34×3%=1.02万元

应纳企业所得税=（1000-800-2.38-1.02）×33%×50%=33.561万元（这里如果按免税算，对下面最终结果也无影响） 总税负=34+2.38+1.02+33.561=70.961万元

（3）方案二酒厂的税负相比方案一酒厂和新疆商业企业的总税负低：(176+70.961)-137.5=109.461万元，故方案二比方案一好。（这里因为

新疆商业企业是其关联企业，而小酒厂则不是，所以计算方案二的总税负时没有加上小酒厂的税负） （4）方案二小酒厂的税负：

应纳增值税=1000×17%-600×17%=68万元 应纳城建及附加=68×（7%+3%）=6.8万元

应纳消费税=1000×20%=200万元（已税酒类再加工后销售时已纳的消费税不予抵扣）

注：上述计算仅是我个人的意见，当时刘老师也都认为酒厂增值税、所得税计算条件不足，但是若详细考虑总税负的话，假定酒厂增值税进项相同，相对于方案一，方案二的销项计算基数从800变为600，城建附加的影响将使所得额增加200×17%×（7%+3%）=3.4万元，其他可扣减税费也使得所得额增加176-137.5=38.5万元，故方案二所得税比方案一会增加41.9×33%=13.827万元，但是在进项相同时，方案二的增值税及附加却少了200×17%×（1+7%+3%）=37.4万元，这样看来方案二的总税负还是低很多，对最后的最优方案也无影响。 答案：在此题的解答中，所有价格视为不含税价，且消费税暂不考虑定额税，企业所得税暂以收入总额为应纳税所得额，适用33%的税率。 （1）酒厂的税负：

③、 方案一：

应纳增值税=800×17%=136万元

应纳消费税=800×20%=160万元

应纳城建税=（136+160）×7%=20.72万元 应纳教育费附加=（136+160）×3%=8.88万元 应纳企业所得税=800×33%=264万元

总税负=136+160+20.72+8.88+264=589.6万元 ④、 方案二：

应纳增值税=800×17%=136万元

应纳消费税=800×20%=160万元 应纳营业税=200×5%=10万元

应纳城建税=（136+160+10）×7%=21.42万元 应纳教育费附加=（136+160+10）×3%=9.18万元 应纳企业所得税=1000×33%=330万元

总税负=136+160+10+21.42+9.18+330=666.6万元

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（2）新疆商业企业的税负：

应纳增值税=1000×17%-800×17%=34万元 应纳城建税=34×7%=2.38万元 应纳教育费附加=34×3%=1.02万元

应纳企业所得税=（1000-800）×33%×50%=33万元 总税负=34+2.38+1.02+33=70.4万元

（3）酒厂和新疆商业企业的总税负=589.6+70.4=660万元

由于660万元< 666.6万元，因此可见方案一的总税负较轻。

第8章 企业所得税的缩小税基策略

复习题

1． 新税法对企业所得税的税基是如何界定的？其税基筹划应遵循怎样的思路？

答案：企业所得税的税基即计税依据是应纳税所得额，它是指企业在一个纳税年度内的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其一般计算公式为：

应税所得额＝收入总额—不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额－允许弥补的以前年度亏损

降低企业所得税税基的思路为：在取得的收入和发生的成本费用开支既定的情况下，使应税收入总额极小化和使税前准予扣除项目金额极大化，在这个问题上，企业应掌握合法的原则。因此企业必须详细了解哪些收入是应包括在总收入额内的，哪些收入是不征税收入或免税收入；哪些成本、费用、损失是不能在所得税前扣除的，哪些是可以扣除的，哪些是有条件扣除的。

2． 缩小应税收入通常采用哪些方法？应注意哪些问题？

答案：缩小应税收入主要考虑及时剔除不该认定为应税收入的项目，或设法增加免税收入。在实践中具体采取的方法有：

（1）对销货退回及折让，应及时取得有关凭证并作冲减销售收入的账务处理，以免虚增收入。（2）年度计算收入总额时，对预收货款、应付账款等项目也应予以清理，防止错记为收入。（3）多余的周转资金，用于购买政府公债，其利息收入可免交企业所得税。但是这种方法是在企业具有多余的流动资金但的确寻找不到更好的投资渠道的情况下采用的。（4）将成本费用转化为收入项目的减项。

应注意有相当一部分企业在缩小应税收入项目上采取了一系列逃税方法：如漏记收入、私设小金库、帐外设帐，或将收入隐匿于往来账户等，这些都是违反税法规定的，不可效仿。

3．准予在计算应纳税所得额时扣除的项目有哪些内容？根据成本费用在所得税前的列支方式不同，成本费用的抵税作用分几类？不同抵税作用的成本费用应各自采取怎样的税收筹划方法？

答案：只有企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，才能够准予在计算应纳税所得额时扣除。

成本费用的抵税作用因其在所得税前的列支方式不同而分以下五类：不具备抵税作用的成本费用、在限定条件范围内具有抵税作用的成本费用、在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用、可一次性全额在税前列支的成本费用和损失项目、可超额在税前列支的成本费用项目。

对于不同抵税作用的成本费用应各自采取不同的税收筹划方法：

（1）对于不具备抵税作用的开支项目，企业应该控制其发生额，尽量不要发生此类业务支出；如果是必须发生的支出，则尽可能转换为具有抵税作用或部分抵税作用的成本费用开支项目。如企业可以创造条件将必须发生的赞助支出转换为广告支出，以实现税前扣除或部分扣除。

（2）对于在限定条件内具有抵税作用的成本费用，企业应该控制其发生额使其不要超出税法规定的标准，因为超限额部分在所得税汇算清缴时须调增应纳税所得额，就是说要在所得税后列支，这对企业是很不划算的；如果确因业务需要超限额开支，可以考虑通过合适的财务核算方法或者经营活动策划，改变支出方式，将有限额的开支转换为没有限额或限额较宽松的开支，避免不必要的损失。

（3）对于在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用也要充分重视，每个会计期间足额摊提相关费用，但是在开支项目有可能不计入长期资产的情况下，要尽可能计入可一次性在税前列支的成本费用。

（4）对于可一次性在税前列支的成本费用和损失项目，由于其强大的抵税作用，则要充分利用，用足政策。

（5）由于只有少量的业务支出项目可以超额在税前列支，故可超额在税前列支的成本、费用项目其抵税的作用范围非常有限。但如果有此类费用发生，企业应创造条件充分利用。

4．企业所得税规定有哪些成本费用的加计扣除政策？它们有哪些税收筹划的价值？ 答案：新企业所得税税法规定的加计扣除包括两项内容：

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（1）对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

研究开发费用包括研发活动直接消耗的材料燃料和动力费用、研发人员工资等人工费、研发用固定资产的折旧费等。因此，企业增加研发费用，不仅增加企业发展的后劲，而且可以更多地享受加计扣除优惠，减轻税收负担。

（2）企业安置符合规定的残疾人员的，在残疾职工工资据实扣除的基础上，还可以按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，但亏损单位不适用加计扣除办法。

需要注意的是，残疾职工工资加计扣除还须符合财税【2007】92号文件《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》的相关规定，即依法与每位残疾职工签订一年以上的劳动合同且残疾职工在单位实际上岗，残疾职工占全部职工的比例达到25%以上，并且残疾职工总人数达到10人以上，从而企业才能够享受企业所得税优惠政策以及增值税和营业税定额减免优惠政策。

5．企业分立或兼并对企业所得税税基有什么影响？它们有哪些税收筹划的价值？

答案：企业分立对企业所得税税基的影响主要是通过将可以获得减免税的项目分立为独立的企业，从而享受税收优惠。

为保证国家宏观经济调控的意图能够通过税收优惠政策这一经济杠杆来实现，政府对所颁布的税收优惠政策都界定了严格的条件。如果企业能够完全符合有关税收优惠条件，当然可以享受相关优惠政策。但有些情况下，企业可能只有部分项目符合税收优惠条件，也就是企业介于完全符合和完全不符合有关税收优惠条件之间。这时莫不如将符合优惠政策条件的项目分立出来成立新的企业（简称分立企业），这样便于认定分立企业的性质，使其真正能够享受税收优惠政策。

另外，如果企业规模不大，还可以通过分立享受小型微利企业的税收优惠。

企业兼并是两个或以上的企业在谋求共同发展的基础上，盈利企业通过兼并有累计经营亏损的企业，选择合理的价款支付方式，以亏损企业账面亏损，冲抵盈利企业的应纳税所得额，从而降低企业整体所得税税负。

运用此项税收筹划策略，必须首先看准被兼并企业在实施合并和接管后有足够的发展潜力，或者说企业有信心盘活被兼并企业，并不是为了减税才实施合并，而是为了谋求更大的业务发展空间。否则，实施合并只会得不偿失。

在运用此项税收筹划策略时，应注意被兼并企业的纳税人资格必须消灭。按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业尚未弥补的经营性亏损有以下两种处理办法：（1）被兼并企业兼并后继续具有独立的纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；（2）被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。 因此，在企业兼并的税收筹划中，必须取消被兼并企业的独立纳税人资格，才能适用弥补亏损的政策。 练习题

1．某生产性外商投资企业已享受完企业所得税的定期减免税政策，无以前年度未弥补的亏损。2008年度实现产品销售收入10000万元。企业当年发生业务招待费90万元，广告费400万元，业务宣传费80万元，发放工资200万元，无职工教育经费及工会经费发生额。另外当年还直接向社区游泳馆捐赠10万元，通过中国红十字会向雪灾地区捐赠50万元，支付交通违规罚款1万元。年底经董事会决议，从已提取的职工奖励及福利基金中拿出20万元用于奖励在产品开发、市场开拓和经营管理方面取得成就的员工，其中对作出突出贡献的1名科研人员奖励价值15万元的汽车l辆；对其他5名有功人员每人奖励价值l万元的笔记本电脑1台。企业发放时，借记“盈余公积”，贷记“银行存款”。年终决算，企业税前会计利润总额为500万元。请计算其应纳企业所得税额，并对企业上述处理提出税收筹划建议。

【参考答案】：（1）业务招待费在允许的限额内按照60%据实扣除：90×60%=54万，最高限额为销售收入的5?即10000×5?=50万，因此应纳税所得额应调增90-50=40万。

（2）广告费和业务宣传费合计400+80=480万，最高限额为销售收入的15%即10000×15%=1500万，实际发生额低于税法规定的限额，据实扣除。

（3）直接捐赠不允许扣除，应调增应纳税所得额10万。

（4）公益性捐赠限额为年度利润的12%即500×12%=60万，实际发生额未超过限额可据实扣除。 （5）罚款不允许税前扣除，应调增应纳税所得额1万。

（6）20万元的奖励基金在税后列支，不影响应纳税所得额的调整。 应纳税所得额为：500+40+10+1=551万 应纳企业所得税额：551×25%=137.75万。 筹划建议：

⑴业务招待费超支，而广告费业务宣传费还没有达到扣除限额，企业可以利用此空间进行筹划。

⑵企业发生的职工福利费支出不超过工资总额14%部分可以税前扣除，企业可以足额提取职工福利费，并用于部分福利和奖励开支。奖励人员拥有使用权。这样这笔开支作为企业的固定资产可以逐年提取折旧，逐年发挥抵税

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⑶企业发生的工会经费及职工教育经费支出可以税前扣除，但企业未提取，建议企业将这部分费用也足额提取。 ⑷直接向社区游泳馆捐款不能税前扣除，但企业可以通过业务宣传费的方式支出，业务宣传尚余一定的开支空间。

⑸企业发生的20万元奖励支出是在税后列支的，没有起到抵税效果。可以考虑转化奖励支出方式，以企业的名义购入汽车、笔记本电脑等固定资产，受奖励人员拥有使用权。这样这笔开支作为企业的固定资产可以逐年提取折旧，逐年发挥抵税作用。

2．滨海市是一个国际化水电旅游城市，军队单位较多，有大量的军人家属和军转干部，也有大量国有企业的下岗职工，当地政府也鼓励聘用残疾人员。该市某投资人拟利用当地一栋约3000平方米的闲置楼房创办一家集餐饮、住宿、旅游为一体的综合性旅行社。该旅行社2008年初开业，据测算，从业人数需要80人，人均工资1万元/年，当地最低工资标准6000元/人/年，预计前三年每年营业收入可以达到800万元，会计利润预计每年100万元。请为该旅行社设计几套聘用人员结构的方案，对其税负和可操作性进行比较分析，并给出你推荐的方案。

答：方案一，聘用军转干部，享受税收优惠

企业聘用随军家属军转干部超过企业总人数的60%（含），自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税和所得税。这家新创办的旅社按照要求聘用军转干部即可获得免税三年的免税优惠，又可获得“拥军”的美名，可谓一举两得。

预计前三年企业每年营业收入800万元，营业税为800×5%=40万元，城市建设维护税及教育费附加为40×10%=4万元。会计利润每年100万，企业所得税100×25%=25万元。所以企业聘用军转干部48人或48人以上，每年可节省所得税、营业税、城市建设维护税及教育费附加共计69万，三年共207万元。以后年度没有优惠。

在操作中，招聘人员时应该注意：每一随军家属，只能按规定享受一次免税政策；税务部门还要对企业的免税资格进行相应的审查认定工作，并且要按现行规定进行严格的年度检查。凡不符合条件的企业将取消其免税优惠政策。因此，这就要求企业在向社会公开招聘人员时，最好委托当地劳动人事部门办理，帮助其严格把关，以免得不偿失。

方案二：聘用残疾人员，享受税收优惠

企业聘用残疾人员， 每年可减征营业税为当地最低工资标准的6倍，但最高不得超过每人每年3.5万元。企业支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除，企业减征营业税收入免征企业所得税。

享受税收优惠，需要满足以下条件：

依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协议，应且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。 月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含）。

为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县使用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 该企业按照以上条件，聘用残疾人员达到20人，即可享受税收优惠。 营业税方面：3.5×20=70万＞（800×5%=40万）每年可减征营业税40万 城市建设维护税及教育费附加：40×10%=4万元

企业所得税方面：残疾人员工资可以加计扣除1×20×100%=20万，每年少缴纳企业所得税20×25%=5万元。 企业每年可减少税收开支40+4+5=49万，三年可减少147万，以后年度也可继续享受该优惠政策。

推荐选择方案一。从企业的经营范围看，残疾人员不适合从事餐饮旅游等服务业；从优惠力度看，聘用军转干部可以在短期内享受到较高的优惠力度，这对开拓市场是有利的；而且在税收筹划中，考虑到税收政策的变化性，企业更应该关注和利用眼前马上见效的优惠政策。

3．甲乙两家公司都是增值税一般纳税人，所在地区推行增值税防伪税控系统，2004年两家公司同时各购置了一台价税合计4680元的计算机、一台价税合计3510元的票据打印机、一台价税合计4095元的扫描仪，以及价税合计1404元的专用设备（金税卡、专用IC卡、专用读卡器）。甲公司购置上述设备时按规定取得了增值税专用发票，抵扣了相应的进项税额，并在当期将上述设备的购置成本全部计入管理费用。乙公司购置上述设备虽然也取得了增值税专用发票，但该公司将上述设备按照价税合计数全部计入了固定资产价值，并估计5%残值率后按照4年进行直线折旧。请分析甲乙两家公司以上处理的税收政策和相应的税收负担情况，并进行评析。

答：增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额（以购进税控收款机所取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准），准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。

国税发【2000】183号文《国家税务总局关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》和国办发【2000】12号文《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》规定：增值税一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，属于防伪税控通用设备，对纳税人购置上述设备发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进行税额。

在该题中，购置相关设备价税合计4680+3510+4095+1404=13689元，其中增值税13689÷（1+17%）×17%=1989元，购进不含税价

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为11700元。

甲公司采用了以上的政策，将购置上述设备时按规定取得的增值税专用发票，抵扣了相应的进项税额，并在当期将上述设备的购置成本全部计入管理费用。增值税减少1989元，企业所得税税前可扣除11700元，相应的企业所得税减少11700×33%=3861元，共计减少纳税5850元。

乙公司将购入的相关设备作为固定资产，乙公司设备的每年折旧额为13689×（1-5%）÷4=3251.14元，相应的所得税额减少3251.14×33%=1072.88元，四年合计4291.50元。

甲公司的税收处理使公司当年减少增值税1989元，企业所得税3861元，共5850元；而乙公司的税收处理使公司当年的所得税减少1072.88元，并在以后三年每年可减少企业所得税1072.88元，共4291.50元。

由此我们可以看出，甲公司的税收处理符合规定，抵减的税收总额比乙公司高，并且在当年即全部扣除，而乙公司的处理方法使抵减的税收总额减少且与甲公司相比又相当于提前纳税了。

4．某市石油公司对固定资产采取分类折旧方法，以加油站的固定资产核算为例，营业用房、罩棚的折旧年限为20年，油罐的折旧年限为10年，加油机折旧年限为6年，以上固定资产残值率均为3%。2008年3月该公司以200万元整体收购一个私人加油站，由于私人加油站经营期间未建立固定资产帐，石油公司收购加油站时没有获得资产的明细清单。石油公司财务人员为图核算方便，将加油站资产分为营业用房100万元和罩棚100万元计入固定资产账户。收购后石油公司于3～4月份对加油站进行了改造维修，发生维修费支出20万元，维修结束后将维修费计入固定资产账户，其中营业用房和罩棚各10万元。请对该石油公司收购加油站的有关处理及税收负担进行分析，并研究有无改进方案。

答：收购的加油站固定资产价值200万加上改造维修费20万，固定资产总额220万。残值率为3%，可以计提折旧的总额为220×（1-3%）=213.4万，可以抵减企业所得税的总额为213.4×25%=53.35万。该公司将加油站的固定资产全部记为营业用房和罩棚，折旧年限为20年，即53.35万元在20年中平均抵减，每年抵减2.67万。

该企业将固定资产笼统地划分为营业用房和罩棚，而这两种资产的折旧年限是最长的，不符合税收筹划的尽量缩短折旧年限的思想，对折旧年限相对较短的资产如油罐、加油机应分别记载，这就是说53.35万元可以在更短的年限中抵减完毕，相当于推迟纳税。另外，该企业将生产营业固定资产维修支出资本化计入固定资产价值中，而生产营业固定资产维修支出可作为管理费用一次性全额在税前列支，当年可直接抵税200000×25%=50000元。

第9章 企业所得税的其他筹划策略

复习题

1．请分析企业所得税的特点和筹划要点。

答：企业所得税是国家对我国境内企业和其他取得收入的组织就其来源于中国境内、境外的生产经营所得和其他所得征收的一种税，属于直接税，税负不容易转嫁。企业所得税的计算和征收涉及范围广，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关，应纳税所得额的确定复杂，征税弹性较大。企业所得税存在着大量长、短期的税收优惠政策，也为税收筹划提供了较大的空间。

企业所得税筹划要点有：1）规避纳税义务和税负转嫁相对困难；2）税基筹划特别是税前扣除项目的筹划是筹划重点内容；3）重视特定条件和特殊项目的税率筹划；4）充分利用税收优惠进行税收筹划。

2．公司企业和个人独资企业缴纳所得税有什么区别？纳税人应该如何选择？

答：公司企业属于法人企业，须就其应纳税所得额缴纳企业所得税，缴税后的利润才可以在投资者之间分配。投资者所分得的税后利润还需要缴纳个人所得税。其中：

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

企业所得税基本税率为25%，低税率为20%，高新技术企业税率为15%。投资者所分得的利润缴纳个人所得税的税率为20%。 个人独资企业不是法人单位，须就其取得的经营成果（应纳税所得额）按照个体工商户所得项目缴纳个人所得税，不用缴纳企业所得税。其中：

应纳税所得额是指每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用及损失后的余额，税率为五级累进税率。

一般而言，对于规模庞大、管理水平要求较高的大企业，一般宜采用公司企业形式，这不仅因为规模大的企业筹资难度大，而且这类企业管理相对要求高，经营风险大，如果采用个人独资形式，很难正常健康地运转起来。公司企业的信誉好，在融资上存在优势，税收环境相对宽松。对于规模不大的企业采用个人独资或者合伙企业形式比较合适。这类企业由于规模小，管理难度不大，而且在税收上也会获得优惠，从而获得较高的利润。

3．个人独资企业的收入项目是由企业获取时税收负担轻还是由投资人个人获取时税收负担更轻呢？这里面有无税收筹划的可能性和

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必要性？如果要进行税收筹划，可否总结出一般规律？

答：个人独资企业的收入项目由企业获取时，以收入总额减除成本、费用及损失后的余额作为应纳税所得额，其税率采用五级累进税率；由投资人个人获取时以每次收入额作为应纳税所得额，按对应的个人收入项目缴纳个人所得税，二者税负的高低要看具体情况，这就有了税收筹划的必要性和可能性。

一般情况如果企业的成本、费用及损失等比较高，应纳税所得额不高时，可以选择由企业获取，这时可以适用五级累进税率中较低的税率。若企业收入较高，并且成本、费用及损失很少，这时选择由投资人个人获取税负较低。

4．分公司和子公司的法律地位及涉税情况有什么不同？企业在设立分支机构时应该如何选择？ 答：子公司是独立的法人，独立核算，独立承担纳税义务，也可以享受当地税收规定的各种税收优惠。

分公司不是独立的法人主体，不独立核算，与母公司损益共计，很难享受到地区的税收优惠待遇，除了增值税、营业税等流转税在当地缴纳以外，所得税须汇总到总公司统一缴纳，这样其亏损或损失可以冲抵总机构的利润。

企业在设立分支机构的时候要考虑诸多因素，如公司的发展规律，预期盈亏状况，当地税率的高低，税基的宽窄，资金控制以及税收优惠条件等等。

①开始设立分支机构时，由于在外地拓展业务会遇到一定的困难，经费开支也较大，故容易发生亏损。此时如果总、分机构税率一致，适宜选择分公司，以便用营运初期的亏损冲抵总公司的利润。②分支机构扭亏为盈后，企业应适时将分公司转换为子公司，这样可以享受税法中的税收优惠。③若将分支机构设在税率较低的地区，适宜选择子公司的形式，这样可以享受低税率的待遇，还可以运用转移定价的方法将处于高税率地区的总公司的利润转移至低税率地区，以使整个集团的税负最低。④如果总公司所在地税率较低，而分支机构设在较高税率的地区，这时候适宜选择分公司的形式，因为分公司的所得税要汇总的总公司缴纳，这样分公司也可以按照总公司所在地的低税率纳税，这样会减少分公司的所得税税负。

5．请分析企业所得税适用低税率筹划的空间？

答：企业所得税基本税率为25%。但为体现产业优惠政策，规定了两档优惠税率：高新技术企业15％税率；小型微利企业20％税率 。企业应善于利用这种税收差异，努力创造条件使自己享受较低的适用税率

享受高新技术企业税收优惠，首先要求企业选择国家鼓励的行业。其次要创造条件满足高新技术企业的认定标准。如研究开发费用比例、高新技术产品收入比例、科技人员比例等。对于现有的仅在某些部门开展高新技术业务的企业，可以将高新技术业务剥离出来，成立独立的高新技术企业

小型微利企业的多项认定条件中，盈利水平既是动态变化的，而且相对不容易受企业主动掌控。因此应该将盈利水平作为小型微利企业税率筹划突破点。

6．小型微利企业有什么认定标准？如何利用小型微利企业税收待遇进行税收筹划？

答：小型微利企业的认定标准：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

小型微利企业适用的20%的税率和25%的基础税率相当于构成了一个两级的全额累进税率，所以当企业的应纳税所得额在30万元临界点附近增加一些，但由于适用税率的提高，其净所得不一定提高，这种情况下，我们可以计算出一个净所得增减平衡点。

应纳税所得额为30万元时，企业的应纳所得税额和净所得（设企业应纳税所得饿与会计利润一致）分别为： 应纳所得税额＝30×20%＝6（万元） 净所得＝30－6＝24（万元）

设应纳税所得额增加到X万元，可以保持24万元的净所得： 解方程：X－X×25%＝24 得X＝32（万元）

所以当企业的应纳税所得额处于30万元与32万元之间的时候，净所得其实是低于应纳税所得额是30万元的，这时候企业可以设法调整应纳税所得额，选择低税率，以降低税负，增加净所得。

7．请简要介绍企业所得税新税法的税收优惠政策。企业如何利用这些优惠政策进行税收筹划？

答：新企业所得税法的税收优惠包括以下几个方面：⑴免征与减征优惠，包括从事农、林、牧、副、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得；符合田间的技术转让所得等。⑵高新技术企业优惠，需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税税率征收企业所得税。⑶小型微利企业优惠，对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。⑷加计扣除优惠，包括：符合条件的研究开发费，及企业安置残疾人员所支付的工资等。⑸创投企业优惠，创投企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。⑹加速折旧优惠，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。⑺减计收入优惠，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品，所

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取得收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。⑻税额抵免优惠，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。⑼民族自治地方的优惠。⑽非居民企业优惠，非居民企业减按10%的所得税税率征收企业所得税。⑾其他优惠，包括：低税率的过渡政策；“两免三减半”、“五免五减半”过渡政策；及西部大开发税收优惠等。

利用税收优惠政策进行税收筹划，首先要积极主动地获取有关税收优惠政策的信息，其次纳税人还要主动为自己创造条件，使原本不符合税收优惠政策要求的经济行为符合政策要求，从而获取税收减免，减轻自身税负。利用税收优惠政策进行税收筹划的主要形式和方法有：㈠直接利用筹划法，直接利用国家给与的优惠政策，为自己企业的生产经营服务；㈡临界点筹划法；㈢纳税人的流动筹划法；㈣挂靠筹划法等。

8．我国企业所得税制度在安置特殊人员就业方面制定有哪些税收优惠政策？请比较分析这些政策的优惠待遇，并分析利用这些优惠政策进行税收筹划的适用条件及范围。

答：①企业安置残疾人的税收优惠

流转税：按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税。每位残疾人每年可退还的增值税或减征的营业税的限额，根据所在区县最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。增值税或营业税，只能选择一个税种的优惠。

企业所得税：单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。对单位按照规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税。 享受税收优惠，需要满足以下条件：

依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含）的劳动合同或服务协议，应且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。 月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含）。

为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县使用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 ②下岗失业人员再就业的税收优惠

按实际招用人数享受定额依次扣减营业税、城建税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20％。 国有大中型企业主辅分离分流安置本企业富余人员兴办的经济实体，3年内免缴所得税。 ③企业安置随军家属、军转干部的优惠

对为安置随军家属就业而新开办的企业，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税、企业所得税。

享受税收优惠政策的企业，随军家属必须占企业总人数的60%（含）以上，并有军（含）以上政治和后勤机关出具的证明；随军家属必须有师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明，但税务部门应进行相应的审查认定。

9．请介绍新税法中的投资抵免政策。如何利用新税法的投资抵免政策进行税收筹划？

答：新税法规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受抵免优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入适用规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

故企业若想利用此政策，就购置的设备必须是上述要求的专用设备，并自身实际使用5年以上。 10．请比较分析产品销售和技术服务税收优惠政策的差别待遇。如何利用这种差别待遇进行税收筹划？ 答：产品销售和技术服务税收优惠比较： ①所得税

产品销售无所得税优惠。

技术转让所得有优惠。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

②流转税

产品销售，仅对软件产品和集成电路产品在流转税方面给予税收优惠，其他产品则没有。

对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税； 总结：对高新技术企业而言，技术服务收入较之产品销售收入的税收待遇更为优惠。

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练习题

1．某房地产公司，在其省会城市投资兴建了一个高档楼盘，其中一幢酒店式公寓楼建筑面积5万平方米，建设成本4亿元，市场价值7亿元。该项目建设完成后，拟由本集团新设立的“酒店经营公司”对酒店式公寓进行经营和管理。如何将酒店式公寓的资产由房地产公司转移到“酒店经营公司”，涉税支出最少？请设计几套方案，对其税负和可操作性进行比较分析，并给出你推荐的方案。

答案：有两种方案供选择： 一、采取“投资模式”

房地产公司以建成的“酒店式公寓”资产投资成立“酒店式公寓管理有限公司”，该公司是具有独立法人资格的且取得酒店式公寓经营资质的企业。

1.投资方(房地产公司)的涉税分析

（1）营业税：根据“财税(2002)191号”文，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不再征收营业税。因此，投资方不涉及营业税的缴纳。 （2）印花税：7×0.5?=3.5?亿=35万

（3）土地增值税：根据“财税字[2006]21号”文件精神，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。即房地产开发企业以房地产进行投资或联营要缴纳相应的土地增值税。

土地增值率=(7-4)÷4=75% 应交土地增值税：(7-4)×40%-4×5%=1(亿元)

注：虽然存在印花税，且是按照”产权转移”交印花税，但是作为房地产企业，计算土地增值税时不可扣除，其它企业可以

（3）企业所得税：根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条规定外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。我们的投资行为应该是关联公司的业务往来，因此税务部门会按市场价值确定投资额。应交企业所得税：(7-4)×25%=0.75(亿元)。(7-4-1-3.5?)×25%亿=4991.25万 2.被投资方(酒店经营公司)的涉税分析从节约契税和房产税角度，建议投资额按照实际开发成本计算 契税：7亿元×3%=0.21亿元（用房产的公允价值计算）印花税同上 房产税：每年应交：7亿×70%×1.2%=588(万元) 。

因此，采用“投资模式”，投资方和被投资方应交各种税金总计20188万元(土地增值税1亿元、企业所得税0.75亿元、契税0.21亿元、房产税588万元)。

考虑若投资额按照实际开发成本计算，涉及到股东权益，可能会有较大的阻力。 二、采取“分立模式”

从房地产公司将“酒店式公寓”的资产以及负债所有者权益分离出来，单独成立具有独立法人资格的且取得酒店式公寓经营资质的“酒店式公寓管理有限公司”。

1.被分立方(房地产公司)的涉税分析

（1）营业税：根据“国税发[2000]119号”文件精神，由于企业分立不属于销售行为，因此不涉及营业税。

（2）企业所得税：根据“国税发[1997]71号”文件精神，企业按照账面实际成本确认分立成本，因此不涉及企业所得税。 （3）土地增值税：根据“国税发[1997]71号”文件精神，外商投资企业分立时，不涉及土地增值税的缴纳。

2.分立方(酒店式公寓经营公司)的涉税分析从节约契税和房产税角度，建议“酒店式公寓”资产价值，按照实际开发成本计算确认 契税：7亿元×3%=0.21亿元

根据财税[2006]41号《财政部、国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》精神，如果分立行为在2008年12月31日前完成，此笔契税可以免交。

房产税：每年应交：7亿×70%×1.2%=588(万元) 。

因此，采用“分立模式”，并于2008年12月31日以前完成分立事宜，分立方和被分立方应交各种税金总计588万元。

从上述分析可以看出，采取“分立模式”是新设立的外商投资企业“酒店经营公司”较好的筹划方案。 大家的方案：

直接卖：房地产公司有印花税、营业税[建筑业：4×(1+10%)÷(1-3%)×3%；转让不动产：7×5%]、城建及附加、土地增值税（计算的时候要扣除营业税及城建附加，印花不可扣除），企业所得税；酒店经营公司有印花税，契税，税负当然是很高的

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捐赠：与上面比较房地产企业无土地增值税（无收入），且捐赠成本不得在税前扣除；酒店经营公司多了所得税

成立子公司，用酒店式公寓进行投资入股，再将股权转让给酒店经营公司。该方案前面部分与模式相关税负一样，后面无税负。 至于融资租赁，计税相当复杂的，因为最终也会涉及到产权的转移，所以税负也会很高；还有筹划方案让酒店经营公司兼并房地产公司，本身涉及到集团公司整体战略，实际中可能不大可行

2．振兴集团是一家具有一定规模的制造企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力，离振兴集团不远的M公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，M公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额6000万元，但M公司的一条生产线性能良好，正是振兴集团生产原料所需的流水线，其原值为1400万元，评估值为2000万元。

振邦集团与M公司双方协商，初步形成了关于资产重组的以下几种方案：其一，振兴集团以现金2000万元直接购买M公司的原料生产线，M公司宣告破产；其二，振兴集团以承担全部债务的方式整体并购M公司。请对这两个重组方案的税负及支出情况进行对比分析，并寻找是否还有更好的筹划方案？

答案：方案一：资产买卖行为

振兴集团拿现金2000万元直接购买生产线，应承担相关的税收负担为营业税和增值税，按照有关税收政策规定，生产线转让按4％的税率减半征收增值税；并计算缴纳25％的企业所得税。M公司税负总额=[2000／(1十4％)]×4％／2+(2000-1400) ×25％=188.46(万元)。该方案对于振兴集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，负担较大。

方案二：产权交易行为：承债式整体并购

其相关的税收负担如下：按照税收政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税和增值税。M公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。该方案对于合并方振兴集团而言，则需要购买M公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振兴集团还要承担大量的不必要债务，这对以后的集团运作不利。

筹划参考方案：产权交易行为

M公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，资产为生产线，负债为2000万元，净资产为0，即先分设出一个独立的N公司，然后再实现振兴集团对N公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，M公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税。对于企业所得税，当从M公司分设出N公司时，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税：M公司分设N公司后，M公司应按分立资产——生产线的公允价值2000万元扣除其账面价值1400万元，确认生产线的财产转让所得600万元，计税企业所得税150万元(600×25％=150)，但振兴集团要负担由于分设N公司而缴纳的企业所得税。

N公司被振兴集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。由于N公司转让所得为0，所以不缴纳企业所得税。

该方案对于振兴集团来说效果最好，一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是N公司只承担M公司的一部分债务，资产与债务基本相等；三是振兴集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购得了自己需要的生产线，又末购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。

该方案操作中应注意以下事项： (1)债权转让行为的可行性，要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合；(2)企业分立中会涉及税收负担，税收负担最终应由哪方承担，在操作时可考虑税负通过价格进行转嫁。

3．广菱公司成立于2000年，刚成立当年发生亏损37万元，从成立开始7年时间公司盈利情况如表1所示（设获利情况为会计利润经纳税调整后的应纳税所得额）。

表1 广菱公司盈利情况 单位：万元

请计算该公司各年企业所得税纳税情况，并分析其税收处理有无筹划空间？ 答：2000，2001年亏损，应纳税额为0；

2002年开始盈利，利润首先弥补以前年度亏损，所以第2002，2003，2004，2005年利润弥补2000年亏损，应纳税额为均0；

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年度 利润 2000 －37 2001 －2.5 2002 4 2003 6 2004 3.5 2005 7 2006 47

到2005年，2000年的亏损没有弥补完，但是期限已过。 2006年的利润弥补2001年亏损之后缴纳企业所得税： 应纳所得税额＝（47－2.5）×33%＝14.685万元。

分析本题的情况，该企业2000年产生的亏损37万，到2005年共弥补20.5万，剩余的16.5万没有弥补完，且失去的弥补权，就是说，企业应该享受的亏损弥补优惠政策没有用足，企业可以功过合理安排收入、费用的实现、摊提，将2006年的利润提前一两年实现，就能充分享受亏损弥补优惠政策，减轻税负。假设将2006年的利润在2004年实现10万，在2005年实现10万，剩下的27万元仍在2006年实现：

在这种情况下：2000，2001年亏损，应纳税额为0；2002年开始盈利，利润首先弥补以前年度亏损，所以第2002，2003，2004，2005年利润弥补2000，2001年亏损，

2002，2003，2004年应纳税额为均0；

2005年应纳税额：（17－13.5－2.5）×33%＝0.33万元 2006年应纳税额：27×33%＝8.91万元

7年共纳税8.91＋0.33＝9.24万元，较原来少缴纳14.685－9.24＝5.445万元。

注：如果把06年的利润调减的部分全部放到05年，则05年利润相比04年过高，有可能引起税务机关的稽查，另外只是调整相应的成本费用折旧的方法来调整利润则不太可行，主要是会计上提前使收入实现

4．海天公司是一家工业企业，该公司总人数为1000人，其中营销人员20人，近几年共安置城镇退役士兵15人。该公司2008年实现利润1000万元，应纳税所得额850万元。由于海天公司是工业企业，即使安置再多的城镇退役士兵也不能享受税收优惠。因此，该公司须按照正常的所得税、流转税制度缴纳各项税费。请问该公司有没有可能利用安置城镇退役士兵的税收政策享受税收优惠？如何才能够做到？

答：该公司可以把营销部门从企业分离出来，成立一个单独的销售公司，为海天公司销售产品，并由销售公司安置城镇退役士兵，这样销售公司安置的城镇退役士兵达到企业总人数的30%（含）以上（销售公司共35人，15人为退役士兵），就可以享受税收优惠。海天公司可以以较低的价格把产品销售给销售公司，然后再由销售公司销售，将较多的利润实现在销售公司，这样可以充分享受税收优惠政策，为企业减少税收负担。

5．长江实业公司（以下简称长江公司）和天龙服装有限责任公司（以下简称天龙公司）在同一市区，双方具有良好的业务合作基础。2004年2月18日，因业务发展需要，长江公司拟将一幢房产出售给天龙公司，双方商定售价600万元，房屋原价500万元，已提折旧100万元，房地产评估机构评定的重置成本价格为550万元，该房屋成新率6成。长江公司转让该房产时发生评估费用2万元。如果长江公司转让这笔房产，根据税法规定，应缴纳的各项税收如下：

营业税及附加＝600×5.5％＝33（万元）

印花税（产权转移书据）＝ 600×0.5‰＝0.3（万元） 土地增值税计算如下：

房产评估价格＝550×60％＝330（万元）

扣除项目金额合计＝330＋30＋3＋0.3＋2＝365.3（万元） 增值额＝600－365.3＝234.7（万元） 增值率＝234.7÷365.3×100％＝64.24％ 适用40％的税率和5％的速算扣除系数

土地增值税＝234.7×40％－365.3×5％＝75.61（万元）

所得税＝(600－400－30－3－0.3－75.61－2)×33％＝29.4（万元） 纳税合计＝30＋3＋0.3＋75.61＋29.4＝138.31（万元）

各项税收负担占销售额的比例达23.05％，长江公司确实心有不甘。那么你对长江公司有什么税收筹划的建议吗？如果税收筹划造成企业所得税负担上升，那么这是否意味着这个税收筹划方案是失败的呢？

答案：筹划建议：

长江公司以此房产入股天龙公司，再在合适的时间将股权以600万转让给天龙公司。 涉税分析：

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年度 利润 2000 －37 2001 －2.5 2002 4 2003 6 2004 13.5 2005 17 2006 27

以房产投资入股时：

① 营业税：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。在投资后转让其股权的也不征收营

业税。应纳营业税为0。

② 相应地，应纳城市建设维护税及教育费附加也为0。

③ 土地增值税：以房地产进行投资的，如果投资的一方以房地产作价入股进行投资的暂免征收土地增值税。应纳土地增值税为0。 转让股权时：

④ 印花税：600万×1?=0.6万

⑤ 应纳企业所得税：(600－400－0.6－2)×33%＝65.14(万元) ⑥ 应纳税额合计：65.14+0.6=65.74万元

税收筹划的结果确实造成了企业所得税税收负担上升，但是这并不以为着这个税收筹划方案是失败的，因为税收筹划的目标是使总体税收负担下降，虽然企业所得税税负有所上升，但总体的税负是下降的，达到了筹划的目的。

第10章 个人所得税的税收筹划

复习题

1．我国个人所得税有哪些特点？这些特点对税收筹划有哪些影响？

答：有以下特点：(1)实行分类所得税制。即把个人应税所得划分成工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、劳动报酬所得、稿酬所得和利息、股息、红利所得以及财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等11个应税项目，分别扣除不同的费用和适用不同的税率。(2)存在多种税率形式。有比例税率，有累进税率，还有加成征收，形成了集多种税率形式和多种税率水平于一体的税率结构。(3)有多种费用扣除方式。个人所得税中应税所得额的确定与企业应税所得额的确定一样，都需要从取得的收入中扣除相应的成本费用。然而，由于个人取得收入过程中发生的费用包括生计费用、赡养费用、经营费用等多个方面。因此，个人所得税在征收时按分类所得税制的要求，就不同性质所得确定了不同的费用扣除方式。目前，我国个人所得税的费用扣除方式有定额扣除、定率扣除、限定据实扣除和据实扣除等多种，还有对消极所得不扣除费用的方式。(4)在征管方式上，源泉扣缴和自行申报相结合。我国个人所得税法中规定对符合源泉扣缴要求的所得项目必须由所得支付者扣缴税款，对不能使用源泉扣缴方法、扣缴税款不彻底和未扣缴税款的所得项目，要求纳税人自行申报纳税。

这些特点都可能增加税收筹划的空间，如有多种费用扣除方式时，给了纳税人改变收入属性后，增加费用扣除额的机会。 2．对于工资薪金所得，可以采用哪些税收筹划方法？请分别举例说明。

答：可以采用规避纳税义务、适用低税率、充分利用税收优惠、缩小税基等策略。如国外来华工作人员在国外的工资薪金所得，通过避免使自己成为居民纳税人就可以规避纳税义务。通过增加福利，减少名义工资就是利用缩小税基策略进行税收筹划。

3．对于劳务报酬所得，可以采用哪些税收筹划方法？请分别举例说明。

答：可以采用规避纳税义务、适用低税率、充分利用税收优惠、缩小税基等策略。如将劳务报酬分为多次支付就可能适用较低税率。将一些费用由支付报酬方承担，减少劳务报酬支付额度就是采用了缩小税基的方法。

4．关于年底一次性奖金，应该怎样进行税收筹划？

答：年终一次性奖金在多数情形下都可以转换为每月的月薪。如企业可以将上一年度的年终一次性奖金分摊到次年一年或者数月发放。在的个人所得税进行税收筹划时，一定要注意临界点现象。

5．请分析税目转化方法在个人所得税筹划中的可应用范围。

答：在实际经济生活中，工资、薪金所得与劳务报酬所得是比较容易转化的。在转换时，不仅可以考虑将劳动报酬转为工资、薪金所得，也可以考虑将工资薪金所得转化为劳动报酬所得。收入项目不仅可以在劳务报酬和工资、薪金中进行，也可以在其他性质的所得中进行转化，最终目标是适用低税率，获得税收筹划收益。

6．比较减少税基方法和使用低税率方法在个人所得税中的应用，请举例说明。

答：（1）缩小税基。根据个人所得税法对工资、薪金所得的规定，缩小工资、薪金所得税基时可以从以下两个方面考虑：一是可以采用非货币支付办法，提高职工公共福利支出，间接增加职工收入。例如免费为职工提供宿舍（公寓）；免费提供交通便利；提供免费职工用餐等等。企业替员工个人支付这些支出，企业可以把这些支出作为费用减少企业所得税应纳税所得额，个人在实际工资水平未下降的情况下，减少了应由个人负担的税款，可谓一举两得。二是可以将收入保险化，即替职工多购买个人所得税法允许税前扣除的养老保险、公积金等，这样职工可以在不减少实际收入的情况下，减少计税依据从而降低实际税收负担。但这一方法显然对个体工商户的生产经营所得或劳务报酬所得项目难以应用。类似地，一些对劳务报酬所得的筹划方法也难以应用到工资、薪金所得项目上。

（2）适用低税率。由于个人所得税法对工资、薪金所得采用累进税率，所以如果收入集中在一个月或少数几个月，意味着将适用较高的税率，承担较高的个人所得税。而如果能将收入分摊到一年，则每个月的应税所得额将减少，适用税率降低，最终整体税负降低。

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7．规避个人所得税的纳税义务可以采用哪些方法，请举例说明。

答：可以采用规避纳税人策略、避免取得所有权、将收入转化为股权等方法。如个人所得税法中规定对个人取得的各种实物收入也需要纳入征税范围，但如果纳税人不获得实物的所有权而仅取得这些实物的使用权时，则往往无需纳税。因此，可以从这一方面考虑采用规避征税对象策略

8．请指出累进税率和比例税率下的税收筹划方法的区别。

答：累进税率中可以通过分散征税对象来适用低税率，而比例税率中难以实现这一点。所以累进税率下税收筹划空间更大。比例税率中应用的税收筹划方法往往也可以应用到累进税率中。

9．利用捐赠来进行个人所得税筹划时要注意哪些方面？

答：需要注意：（1）允许税前扣除的捐赠必须是公益、救济性质的捐赠，通过指定的捐赠渠道并办理规范的捐赠手续。如果不符合这些规定，则属于非公益、救济性捐赠，在税前不允许扣除。（2）注意捐赠限额。捐赠额超过其申报的应纳税所得额的30％的部分，不能从其应纳税所得额中扣除。（3）注意捐赠指定的收入项目，条件允许时先指定边际税率高的项目。 练习题

1．刘先生是国内某品牌电器销售公司总经理，按照2006年的销售业绩公司决定在支付其年薪35万元的基础上再奖励其20万元，但刘先生发现自己也需因此缴纳高额的个人所得税，请问，你能为他提供一个较好的税收筹划方案吗，你的筹划方案能节税多少呢？

答：由于全年一次性奖金包括年终加薪、实行年薪制企业兑现的年薪和绩效工资。刘先生筹划前应纳税额计算如下（实际根据总收入全年应缴纳的）：

（350000+200000-2000×12）/12=43833.3元，适用30%税率，3375元的扣除数。 应纳税额=[（350000+200000-2000×12）/12*30%-3375] ×12=117300元。

筹划方案：采用非年薪制，按月发放工资，年底再发放奖金共计55万元，33万元作为工资平均为12个月发放，每月27500元。24万元以年终奖的形式发放。

则每月的工资应纳税额为：（27500-2000）*25%-1375=5000元。 全年工资共计缴纳个税6万元 边际税率为6/33=18.18%

年终奖金应纳税计算： 220000/12=18333.3元 适用20%税率（已经是临界点.），375元的扣除数，应纳税额=220000*20%-375=43625元。边际税率为47625/24=19 84% 全年总税额=43625+60000=93625元 筹划的节税效果=117300-93625=23675元。

上面奖金的实际边际税率还稍微高些，可能不是最优方案，可以调整使得二者的边际税率更为接近，但是要注意，奖金超过24万元时奖金税负占比例加大，总税负会变大（97625元），年度双薪很多时候也是我们的筹划计策之一，但是上题中，当奖金在临界值发放时，年底双薪总计为31*2/12=5.17万，最后一个月的税率达到了30%，不划算

注：年薪制企业：年薪制计税依据采取收付实现制，按年计算，按月预扣，年终清算。具体实行办法如下：1.预扣时：（1）将一次性奖金（数月奖金）进行分摊，归集到所属月份，与所属月份正常的工资、薪金所得汇总后确定适用税率。（2）一次性奖金（数月奖金）与当月的工资、薪金合并做为应税收入，按确定适用税率计算税款。2.清算时：按以下方法对全年总收入进行清算：[（全年总收入-实际交纳的四金-费用扣除标准*12）/12*适用税率-速算扣除数]*12-平时已纳税款=年终应补税款。年薪制企业清算时间为：2006年1月1日――2006年3月31日。

答：由于全年一次性奖金包括年终加薪、实行年薪制企业兑现的年薪和绩效工资。刘先生筹划前应纳税额计算如下： （350000+200000-1600）/12=45700元，适用30%税率，3375元的扣除数。 应纳税额=（35000+200000-1600）*30%-3375=161145元。

筹划方案：55万元中，39万元作为工资平均为12个月发放，每月32500元。16万元以年终奖的形式发放。 则每月的工资应纳税额为：（32500-1600）*25%-1375=6350元。

年终奖金应纳税计算： 160000/12=13333.3元 适用20%税率，375元的扣除数 应纳税额=160000*20%-375=31625元。 全年总税额=6350*12+31625=107825元 筹划的节税效果=161145-107825=53320元。

此方案可能不是最优方案，月工资与年终奖的不同的分配方案可以得到不同的节税效果。

2．2007年王先生的每月工资为4500元，该年王先生的奖金预计共有36000元。现有奖金按月发放、年中和年末两次发放及年终一次性发放三种不同方式，哪一种更优一些呢？

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答：①按月发放时，视同每月工资7500元。每月应纳税额=（7500-2000）*20%-375=725元 全年应纳税额=725*12=8700元

②年中和年末平均两次发放。每月的工资应纳税额=（4500-2000）*15%-125=250元。 年中发放奖金时与当月工资合并，（4500+18000-2000）*25%-1375=3750元。

年末发奖金时，按全年一次性奖金计税：18000*12=1500元，适用10%税率，25元的扣除数。应纳税额=18000*10%-25=1775元。 全年应纳税额=250*11+3750+1775=8275元。 ③年终一次发放的时候，每月工资应纳税额=250元。

年终发放奖金按全年一次性奖金计税，36000/12=3000，适用15%税率，125元的扣除数。 应纳税额=36000*0.15-125=5275元。 全年纳税合计=250*12+5275=8275元。

综上比较可得，方案②③有异曲同工之效，也可以说是一种巧合，在扣除计生费1600元的情况下，方案①为最优方案，可见随着税收政策的调整，税收筹划的方案也应随之调整。

3．方某7月～9月取得同一项目劳务收入60000元，在完成项目的过程中需支付交通、食宿等费用9000元。方某和对方约定项目完成后一次性支付60000元，你认为这合适吗，为什么？

答：不合适。9000元为方某必须的费用支出，按目前的支付方法，方某并未实际取得该部分收入，但是承担了该部分收入的税负，是不合理的。此种情况下方某的应纳个人所得税额=60000*（1-20%）*30%-2000=12400元。

如果该部分的支出9000元让对方承担，劳务结束之后支付方某51000元，对方支出总额不变，方某只用就51000元的收入缴纳个人所得税，降低了税负。

另外，同一事项的收入，可以选择分月支付，按月度收入为一次计征税收。若三个月平均分，每月17000元。应纳税额=17000*（1-20%）*20%*3=8160元。

总体节税=12400-8160=4240元。

4．2007年小张毕业后在上海某单位工作，每月从单位获得工资、薪金所得为4000元，但不提供住房，小张不得不每月花1000元在外面租房居住，同时要花费交通费200元，电话费300元。请问小张的收入可以进行税收筹划吗？

答：可以进行筹划。方案：让公司“承担”小张的住宿、交通和通讯费用。同时降低小张的工资，公司的总支出仍为4000元。方法为以公司名义统一租房，然后免费让小张住宿，同时公司提供班车，或者将小张的交通费用凭票报销，通讯费也凭票报销，实发工资为2500元。

筹划前纳税（4000-1600）*15%-125=235元 筹划后纳税（2500-1600）*10%-25=65元 每月节税170元。

5．张某为某企业职工，2006年通过业余自学，考试后获得了注册会计师资格，和某会计师事务所商定每年年终到该事务所兼职三个月，可能会得到12000元劳务报酬。你认为对于这笔收入，可行的税收筹划方案是怎样的？

答：原答案：12000元分3个月平均支付，每月支付4000元，依照劳务报酬征税。

应纳税额=4000*（1-20%）*20%*3=1920元，12000未到畸高收入，作为三个月或者一个月的劳务收入，对最终税负无影响

筹划思路一：劳务收入还是按三个月计算，不筹划时相当于每月扣除800元，扣除率为20%，如果有两个月的收入接近800，如1000，则实际扣除率远超20%；

筹划方案二：将张某变为该事务所的临时职工，若按税法的规定，该收入需与第一职业收入合并缴税，未必能降低税负（但现实中合并缴税的操作几乎不可行）

筹划思路三：在双方协商可行的情况下，将劳务收入分按12个月发放，税负更低。

6．某科研人员拥有一项专利，想凭借此项专利创办自己的公司，但又苦于没有资金。此时有一位私营企业主想购买此项专利，通过协商后，双方议定此项专利的价值为10万元。但即使取得这10万元，在缴纳个人所得税后该研究人员创办公司的资金就仍然不足。请问你有更好的建议吗？

答：若以专利作为特许权让企业使用，收取10万元，则要就10万元所得按照“特许权使用费所得”征收营业税及附加、个人所得税等。 若以专利作价10万投资入股，按照税法规定，以无形资产投资入股的，不征收个人所得税。以后的股息红利按照股息红利计征，有延迟纳税的效果。因此建议选择投资入股的方式。

7．南京医师杭先生从上个月的劳务报酬收入中拿出5000元捐赠给溧水县一名失学女童。其上个月劳务报酬收入为20000元，同时取得工资、薪金收入8000元。请问杭先生应如何捐赠？

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答：若5000元的捐赠支出全部出自劳务报酬，根据个人所得税法个人捐赠的30%扣除比例限额。杭先生的捐赠扣除限额=20000*（1-20%）*30%=4800<5000元。则有200元的捐赠没有起到抵税的效果。

此时应纳个人所得税为：

劳务报酬部分：(20000-4800)*（1-20%）*20%=2432元 工资部分：（8000-2000） *20%-375=825元 共需纳税2432+825=3257元

筹划：捐赠支出5000元，其中4800元来自劳务报酬，200元来自工资。这样可以充分的利用扣除限额，起到抵税的效果。 劳务报酬部分：(20000-4800)*（1-20%）*20%=2432元 工资部分：[（8000-2000）-200] *20%-375=785元 共需纳税2432+785=3217元，减少个人所得税40元。

可以通过比较边际税率进一步筹划，劳务报酬的平均税率和边际税率均为16%（80%*20%）。工资每月为8000元，应纳税所得额为6000元，超过5000元的部分有1000元适用20%税率，因而其边际税率为20%。所以，如果将捐赠中的1000元指定来源于工资项目，可以产生更好的税收筹划效果。同时需要考虑工资项目的捐赠扣除限额，其限额=（8000-2000）*30%=1800元，因此可以将1000元指定来源于工资项目，而其余4000元指定来源于劳务报酬所得。

此时，杭先生应纳个人所得税为：

劳务报酬部分：(20000-4000)*（1-20%）*20%=2560元

工资部分：[（8000-2000）-1000] *15%-125=625元（15%税率的临界点） 共需纳税：2560+625=3185元，再次减少个人所得税32元

8．2006年7月，某上市公司的股东李某由于其住所离工作地较远，公司专门购买了一辆价值100万元的小汽车让李某使用。该小汽车预计使用10年，残值按原价的2.5%估计，按直线法计算折旧。小汽车每年的固定使用费用为1万元，每年的油耗及修理费为含税价2.34万元（均取得了增值税专用发票）。公司将车辆的所有权办到了李某的个人名下，购车款由公司支付，这是最好的方案吗？如果你有更好的方案，请指出该方案的节税效果。

答：一、公司现在的做法税收负担及评价。

个人独资企业和合伙企业以外的企业，为股东购买的房屋、汽车等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，按照股息红利计征所得税。财税[2005]102号规定，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。

因此，价值100万的汽车应纳税100*50%*20%=10万元，由李某承担。另外，小汽车的固定使用费，油耗及修理费都由李某自己支付，是一笔不小的开销，却没有起到任何的抵税效果；汽车的折旧对于李某来说，也没有任何抵税效果。

二、改进方案。

以企业的名义购进车辆，汽车的固定使用费，油耗及修理费均由企业承担，不作为企业对李某的“分红”，而作为李某在企业享有的福利和工作工具。这样就避开了个人所得税，李某拿到的是实实在在的实惠。此方案情况下，不影响李某的用车，好处有三方面：

a、汽车的折旧可以起到抵税的效果，每年97500元的折旧摊销，可以节省企业所得税32175元（33%）。b、汽车的固定使用费，油耗及修理费均作为企业的费用，所得税前扣除，起到抵税的效果。c、油耗的增值税发票可以作为企业的增值税进项。

第11章 房地产企业的税收筹划

复习题

1．相对于其他行业，房地产开发企业纳税有什么特点？房地产企业税收筹划的重点应该是什么税种？为什么？

答：房地产企业是以开发土地、房屋等不动产为主的生产经营性企业，从税收方面来看，房地产业的显著特点是它一般不缴纳增值税，而是土地增值税以及销售不动产营业税的最主要的纳税人，因此，房地产业所要考虑的税收筹划问题主要是土地增值税和销售不动产营业税的税收筹划问题。

2．房地产企业应从哪些方面着手规避土地增值税负担？

答：土地增值税实行的是超率累进税率，因此可以和其他税种一样，一是降低计税依据，适用更低税率，这其中包括降低收入和增加扣除额；二是利用税收优惠政策，达到不缴或少缴纳税款的目的；三是将缴纳土地增值税转为缴纳营业税，这其中涉及到委托代理的问题。

3．房屋出租行为如何规避税收负担？

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答：房屋出租业务规避税收负担有两点：一是将出租行为改为投资，免予缴纳营业税和土地增值税；二是租金的收入中不要包含水电费、家具使用费，这样可以降低计税依据从而降低税负。

4．请以实例来验证“变房屋出租业务为投资业务”能否减轻税收负担？ 答：见相关章节。

5．企业合作建房税收筹划有几种方式？其中你更愿意采用哪种方式？

答：企业合作建房税收筹划有两种方式，一是土地使用权和房屋所有权相互交换，二是成立“合营企业”。

在第一种方式下，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。

在第二种方式下，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对土地所有方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

因此，选择第二种方式会比较好。 练习题

1．某房地产开发公司开展多种经营，本年发生如下业务，请分析该公司下述业务有没有税收筹划空间？应如何筹划？

（1）本年开发一个高档别墅小区，为满足住户的需要，所有别墅在交付时均进行了内部装修，内部设施齐全，均安装了中央空调、太阳能热水器等。别墅小区营业收入共25000万元，可扣除项目8000万元。

（2）别墅小区由江南建筑公司承建，工程总价款4000万元（含设施款）。 （3）为电力设计院开发一幢写字楼，售价10000万元，可扣除项目4000万元。

（4）出租自行开发的商铺一幢，年租金5000万元，为客户包水电，该业务全年水电消耗600万元。 （5）为江南建筑公司介绍一工程项目，合同金额1000万元，江南建筑公司支付中介费60万元。

答：（1）别墅在交付时进行了内部装修会导致房地产项目增值率偏高，在累进税制度下从而土地增值税太高。建议：别墅交付时不进行装修，交付之后再进行装修和安装。这样做可以达到以下效果：降低了工程结算金额，中央空调和太阳能热水器等大型设备等可以免除缴纳营业税的税负；可以降低增值率，剥离装修和安装服务，使之不被包含在销售收入中，仅需缴纳营业税，避免缴纳高额的土地增值税。 （2）工程价款去除设施款，由客户和销售商直接签合同，避免营业税重复征税问题。

（3）代建写字楼，土地使用权先转给电力设计院，然后代建，收取手续费，仅需缴纳营业税；土地使用权增值率不高，税负也比较轻。

（4）租金中扣除水电费，让客户自行缴纳；一是降低营业税的税基，二是降低了房产税的税基，总体税负降低。 （5）总承包该工程，并负责技术和整体设计；再将其中土建项目分包给江南建设公司。

2．甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。两企业约定，房屋建好后双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值5000万元，于是，甲、乙各分得2500万元的房屋。现有两个方案：

方案一：土地使用权和房屋所有权相互交换。

方案二：甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。

请分析这两种方案下甲乙双方的税负及收益情况，并选择你认为合适的方案，提出选择的理由。

答：在这一合作过程中，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为，但暂免缴纳土地增值税。

方案一：两企业应纳的营业税均为：2500×5%＝125（万元） 共纳营业税250万元（125×2）

方案二：由于甲企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税，仅此一项，甲企业就少缴了125万元的税款，乙企业也减少税款125万元。

综上所述，方案二要优于方案一。

3．某房地产开发企业拥有一块原值为700万元的自有土地，近期拟对土地进行开发，为临近的某学院开发23000平方米的学生公寓，预计总销售价格4600万元，经测算，土地增值税扣除项目金额约为3000万元。请分析房地产企业此项目涉及的各项税收负担，并分析此项目的经营行为有无税收筹划的空间？如果有，请提出可行的税收筹划方案。

答：房地产开发企业的应纳税：

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营业税及附加：4600万×5.5%=253（万） 土地增值额计算：增加值=4600 -3000=1600（万）

增值率：1600万÷3000万=53%，适用税率40%，速算扣除数5%， 土地增值税：1600万×40%-3000万×5%=490万 流转环节总税负：253万+490万=743万

筹划方案：将土地使用权先转让，然后代建。转让土地使用权，其土地的增值率略低，避免高额的土地增值税。代建行为收取手续费，仅需按5%的税率缴纳营业税，税负较轻。

4．光明房地产公司有一座临街的商业用房，共三层，可供出租。2007年度，该企业将这座商业用房整体出租给B企业从事餐饮和卡拉OK经营，双方约定年租金为100万元。光明房地产公司财务人员经过测算，如果按约定租金100万元计算，企业缴纳的各项税收负担每年都是不小的数目。请对光明房地产公司商业房出租行为的税收负担进行测算，在此基础上为该公司提出可行的税收筹划方案，并对税收筹划方案的收益和风险进行分析。

答：光明房地产公司出租房屋应纳税： 营业税及附加：100×5.5%=5.5（万） 房产税：100×12%=12（万）

流转环节的税负为：12+5.5=17.5（万）

税收筹划方案一：光明房地产公司可以将100万元租金进行划分，将70万元划分为物业管理收入，30万元为房屋出租收入。其中，为避免税务机关认定为交易价格偏低，物业管理合同由光明房地产公司的母公司与B企业签订并由母公司提供物业服务，由此可减少房产税12－30×12％＝8.4（万元）。

税收筹划方案二：光明房地产将出租行为转为向B企业投资，B企业每年支付给光明房地产公司75万元（100×25％）红利，光明房地产公司每年按房产余值计征房产税。只要房产原值小于20.83年的租金收入，按房产余值计征房产税税负低于从租计征。但是在此种税收筹划方案下，需要双方的同意，况且租金收入很稳定，投资分红的分红多少很难确定，对投资企业的未来发展也需要进行判断，值不值得投资须谨慎研究，相比固定的租金收入，具有很大的风险性。

5．凯明公司与成发公司均为中外合资企业，两企业中方出资人为同一人，外方投资者也为同一人，中外方出资比例均为2：8。凯明公司注册资本9600万元，成发公司注册资本4.8亿元。凯明公司主要从事房地产开发业务，成发公司主要经营商品流通、房产租赁、娱乐业等。成发公司于2002年5月投资兴建一幢楼。由于成发公司没有建房资质，因此以凯明公司的名义投资兴建。成发公司将所需资金转至凯明公司银行帐户，两公司均作“往来”账处理。至2003年8月份，大厦已建成装修完毕，并于当月办理竣工决算手续。

由于凯明公司自己没有施工队伍，全部建筑工程均由其他建筑工程公司承建，建筑安装业营业税已由建筑公司和安装公司缴纳，凯明公司以建筑安装业发票作为在建工程入账的原始凭证，截至竣工，凯明公司“在建工程——华兴大厦”总金额达5220万元。

当凯明公司需要将在建工程转至成发公司名下，却在税收上遇到了难题：明日大厦的财产所有权归属于凯明公司，如果要转移至成发公司名下需要按“销售不动产”税目缴纳5%的营业税：按当地规定的成本利润率10%计算，需缴纳营业税约302.4万元。成发公司自己出钱盖楼，最后为了获得它，却需要自己的关联公司缴纳约302.4万元的税款。请问面对这种情况应如何进行税收筹划？

答：成发公司在建房初期和凯明公司签订委托代建协议，使代建房屋的所有权自始至终都是成发公司，然后成发公司在把建筑工程项目转给其他施工队，成发公司在施工过程中起决策、材料分配等问题。这样可以避免销售不动产缴纳营业税和土地增值税。

但是问题是，现在房子已经建好，关键是如何转移的问题；可以考虑将房地产投资入股，以不动产投资入股，暂免征收营业税和土地增值税，并且建房资金5220万元为成发公司向凯明公司的借款，成发公司每年支付相应的利息，利息可以税前扣除，由于两个企业的投资人和投资比例都相同，因此不存在因两个企业的利润不同而双方投资利益的差别。

第12章 跨国公司的税收筹划

复习题

1．跨国公司税收筹划与国内税收筹划有何联系与区别？

答：联系：跨国公司税收筹划具有国内税收筹划的所有特征：非违法性、反避税性、低风险高效益性、筹划性，跨国公司税收和国内税收都是依据税法的，并且跨国税收是在国内税收筹划的基础上的至少两国之间的筹划；

区别：首先，跨国公司税收筹划的主体一般是实力雄厚的跨国公司，其业务遍及世界多个国家和地区，而国内税收筹划主体则可以是任何法人和个人；其次，跨国公司国际税收筹划的依据是多个国家的税收法律制度，而国内税收筹划则根据本国的税收法律制度，因此，跨国税收筹划必须关注不同国家税制结构的差别和税负的轻重；最后，跨国公司国际税收筹划的后果一方面减轻了本身的税收负担，另一方面，在不同的国家之间，它可能减少一个国家的税收收入而增加另一个国家的税收收入；而国内税收筹划则只是减轻本国的税收收入，

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因此，跨国公司国际税收筹划形成了世界范围内的财富再分配。

2．跨国公司税收筹划产生的原因有哪些？ 答：跨国公司税收筹划产生的原因有： （1）各国税收管辖权的不统一； （2）各国税收负担的差异性； （3）免除国际重复征税方法的不同； （4）各国税收征收管理的差异； （5）国际税收合作的协调程度差异。

3．什么是国际双重征税？国际双重征税的原因是什么？避免国际双重征税的基本方法有哪些？

答：国际双重征税一般指两个或多个国家在相同时期对同一纳税人的相同所得征收类似的税收而表现出来的国家之间的税收分配关系。国际双重征税按照其性质不同可分为法律性双重征税和经济性双重征税，二者的区别主要在于纳税人是否具有一致性。

国际双重征税产生最根本的原因是不同国家的税收制度有差异，其主要表现形式是不同国家的税收管辖权有所重叠，即地域管辖权与地域管辖权的重叠；居民管辖权与居民管辖权的重叠；地域管辖权与居民管辖权的重叠。

在各国税法和国际税收协定中，通常使用以下三种基本方法规避跨国纳税人的国际双重征税：免税法、扣除法和抵免法。 4．什么是套用税收协定？套用税收协定进行税收筹划有哪些方式？

答：套用税收协定是纳税主体(人)变相流动的一种特殊的税收筹划方式，其方式有： （1）建立直接导管公司； （2）建立脚踏石导管公司；

（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司。

5．什么是避税地？利用基地公司在避税地进行税收筹划的形式有哪些？

答：避税地（tax haven）的英文含义是避税港，或者税收避难所，即纳税人可以逃避税收的场所，避税地是指对所得和财产免税或低税，而使纳税人不负担或负担较轻税负的国家或地区。利用基地公司在避税地进行税收筹划的形式有：

（1） 在避税地建立独立法人地位的基地公司； （2） 把基地公司作为中转销售公司； （3） 基地公司为控股公司； （4） 基地公司作为海运公司； （5） 基地公司作为信托公司。

6．跨国公司进行转让定价税收筹划的主要方式有那些？试举例说明。

答：主要有两种方式：一是直接转让定价，就是A国和B国之间直接进行转让定价，规避税负；二是间接转让定价，即为了利用和C国等有关的税收协定等优惠，A国和B国通过在C国设立导管公司进行转让定价，达到规避税负的目的。

举例略。

7．跨国企业法人在国外设立分支机构或者子公司这两种经营方式，与税负有关的利弊条件各是什么？

答：分支机构相对于子公司，其利弊条件可简述如下：首先，有利的方面有登记注册简单、快捷、可以不缴纳资本注册税和相应的印花税，但同时不利的方面有在东道国没有独立的法人地位，无资格享受当地政府向当地法人企业提供的免税期或其它投资鼓励措施；其次，有利的方面有将利润汇回总公司无须纳税，避免对利息、股息和特许权使用费征收的预提税，但不利的方面有一旦取得利润，总机构在同一纳税年度要就这些境外利润向其居住国纳税，当国外税率低于居住国税率时，无法获得延期纳税的好处；再次，有利的方面有费用和亏损可以冲抵总公司的利润，但不利的方面有总机构应承担国外分支机构的所有义务；最后，有利的方面是有可能利用避免国际双重纳税中最有利的形式——免税法，而不利的方面为假如在今后转变成子公司，可能要对此产生的资本利得征税等；子公司与分支机构恰好利弊相反。 练习题

1．甲公司是A国的居民公司，某年在全球获取所得20000万元，其中来自A国的所得1500万元，来自甲公司在B国设有分公司所得500万元，A国的所得税税率为30％；B国的所得税税率为40％。请分别以全额免税法、扣除法、限额抵免法计算甲公司在A国缴纳的所得税和在全球的所得税负担，进行分析。 答：（1）全额免税法下

在A国所得税：1500万×30%=450万 全球应纳所得税：450万+500万×40%=650万

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（2）扣除法下

在A国应纳税：（1500万-200万）×30%=390万 全球纳税：390万+200万=590万 （3）限额抵免法下

在A国应纳税：抵免限额2000万×30%×500/2000=150万 2000万×30%-150万=450万

全球应纳税额：450万+200万=650万

在全额免税法下，在国外所得均不需在居民所在国缴纳，不存在双重征税的可能；在扣除法下，在国外缴纳税收可以抵减税基，确定适用税率缴纳居民所在国的税收，但并没有真正避免纳税人国际双重纳税的负担；在限额抵免法下，当国外的税率高于居民所在国的税率时，由于不能完全在居民所在国抵扣，税负较重，当国外税率低的时候，则可据实抵扣。

2．A国一家公司原打算在B国拥有—家子公司，但B国要对B国公司汇往A国的股息征收较高的30％的预提税。B国与C国缔结有相互减按8％征收股息预提税的税收协定，A国与C国缔结也签订相互减按8％征收股息预提税条款的税收协定。请问如果A国这家公司预期B国子公司将有大量股息汇出，这家公司如何进行税收筹划才能降低预提税负担？

答：税收筹划方案：A国公司可以在C国建立一个持股公司，通过C国持股公司收取来自B国公司的股息。这样，A国公司就可以减少其股息所得的总纳税义务，这是一种典型的套用税收协定进行跨国公司税收筹划的方法。C国的公司就是所谓的导管公司。

3．某跨国公司的A、B、C三个子公司分别设在甲、乙、丙三国，三国的公司所得税率分别为40％、20％和l0％，子公司A为子公司B生产组装成品的零部件。假设A以100万美元的生产成本生产了一批零部件，按照当时市场价格以130万美元的定价直接销售给B，B将零部件组装后按150万美元的总价投放市场。如果子公司A不直接向子公司B提供零部件，而是以115万美元的低价将这批零部件销售给子公司C，再由C以140万美元的定价转售给B，B组装后的成品仍以150万美元的总价格销售。分别计算两种情况下该跨国公司的总税负。

答：第一种情况：

在甲缴纳所得税：（130万-100万）×40%=12万 在乙缴纳所得税：（150万-130万）×20%=4万 总的税负：12万+4万=16万 第二种情况：

在甲缴纳所得税：（115万-100万）×40%=6万 在丙缴纳所得税：（140万-115万）×10%=2.5万 在乙缴纳所得税：（150万-140万）×20%=2万 总的税负：6万+2.5万+2万=10.5万

第二种情况，要避免被税务机关认定为转移定价，否则得不偿失。

4． 甲国某母公司有两个分设在乙国和丙国的子公司，甲、乙、丙三国公司所得税率分别为40％，30％和10％。母公司的管理费用为10万美元，扣除其他成本费用后的利润为50万美元，乙国子公司和丙国子公司的利润额分别为30万美元和20万美元。按合理的母公司管理费用分摊标准，母公司管理费用50％应由母公司负担，25％由乙国子公司负担，另外25％应由丙国子公司负担。试分析该跨国集团如何进行税收筹划可以降低集团总税负。

答：税负较高的地方应分摊的管理费用较多，这样税负高的地方减轻的税负要比税负低的地方增加的税负要多，总体税负就会降低。针对于此，假设按各个公司的利润来分，则母公司分担50%，乙国子公司和丙国子公司分别为30%和20%，这样总体税负也会稍微降低。如果母公司负担率为60%，乙国子公司和丙国子公司分别为30%和10%。

税收筹划前，总的税负为：

（50-10×50%）×40%+（30-10×25%）×30%+（20-10×25%）×10%=28（万元）

税收筹划后，税负为：

（50-10×60%）×40%+（30-10×30%）×30%+（20-10×10%）×10%=27.6（万元）

5．甲公司是A国的居民公司，A国所得税税率为30％。甲公司准备分别在B国和C国投资进行跨国经营，为了决定在这些国家开办子公司还是分公司，甲公司对B国和C国的税收政策进行了了解：B国所得税税率为10％，并对外资法人企业给予开业后3年的免税期，A国在与B国签订的税收协定中承诺承担税收饶让义务；C国所得税税率为40％，没有免税期也没有与A国签订税收协定。甲公司预测，A国母公司在未来10年内都会保持盈利，在B国的经营的前3年会有丰厚的盈利，而C国经营的前3年将会产生一定亏损。请从税收筹划的角度，分析甲公司在B国和C国进行经营是采用分公司形式，还是子公司形式。

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答：在B国设立子公司。因为在B国税负低且前三年会盈利，如果设立分公司，那么利润需要汇回本国缴纳所得税；如果设立在B国设立子公司，则不需要将利润汇回本国补缴所得税；

在C国设立分公司。因为前三年亏损，如果设立分公司，则可用亏损抵减本国所得，降低税负；如果设立子公司，母子公司亏损不可相互弥补，税负偏高；因此，前三年最好先以分公司的形式存在。

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