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第十七章 其他特殊项目的审计
本章考情分析
2011年—2013年本章累计考分为27分，年均9分。
本章之所以成为高频率、高分值、高难度章，主要原因有二：其一，2013年在本章“全面开花”，单选、多选、简答、综合一应俱全，提升了本章的分值；其二，2014年教材将原属于第十八章的“持续经营假设”纳入本章，相应地，在统计分值时也这部分分值计入本章，也增加了本章的分值。
2014年教材的上述变化使本章的知识性、专业性、可考性都有所提高。本章涉及的准则规定内容较多，需要记忆。
近3年题型题量分析表 年度 题型 单选 2011 多选 单选 2012 多选 综合 单选 多选 2013 简答 综合 2 2 9 2 关联方，期初余额 持续经营假设，期初余额 4 2 1 1 1 1 4 2 2 2 1 2 会计估计 持续经营假设评估期间，期初余额 持续经营假设对审计意见的影响 评估与应对关联方及其交易的重大错报风险 会计估计 会计估计 题量 3 分值 3 关联方及其交易 考点 本章学习思路图
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本章内容讲解 第一节 审计会计估计
一、会计估计及其性质 （一）会计估计的概念
在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。 （二）会计估计的类型
存在估计不确定性时以公允价值计量的金额(公允价值会计估计)；其他需要估计的金额。 （三）会计估计的风险
会计估计导致的重大错报风险可能属于特别风险。原因：判断事项常导致特别风险，会计估计属于判断事项[14教材P151（三）] （四）会计估计的差异
会计估计与财务报表中确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。对于公允价值会计估计而言尤其如此。
二、风险评估程序和相关活动
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（一）了解财务报告编制基础的要求
注册会计师了解适用的财务报告编制基础对会计估计的要求，主要是了解编制基础是否[注意选择题]： 1.规定了会计估计的确认条件或计量方法；
2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件； 3.明确了要求或允许对会计估计作出的披露。
如有规定，则有助于对被审计单位做出会计估计过程的制约，从而有助于降低会计估计的重大错报风险。
本部分第（三）层次介绍“编制基础没有做出规定”的情形。 （二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
了解的目的是证实会计估计(特别是与负债相关的会计估计)的完整性。为此，应着重向管理层询问下列[新/变化]情况[5]：
1.是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易； 2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变； 3.与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；
4.是否发生外部监管变化或其他不受管理层控制的变化；
5.是否发生可能需要作新估计或修改现有估计的新情况或事项。
如注册会计师识别出需要作出会计估计的情况，但管理层没有识别出，应确定被审计单位的风险评估过程是否存在缺陷。
（三）了解管理层如何作出会计估计[编制基础没有规定]
如编制基础没有规定针对具体环境的特定估计方法,注册会计师就需要了解管理层做出会计估计的过程。
1.了解作出会计估计的方法
（1）是否适用于估计的对象：在选择特定方法时，如何考虑需要作出估计的资产或负债的性质； （2）是否有通用的估计方法：在从事经营活动的某些业务领域、行业或环境中是否有会计估计的通用方法；
（3）存在更高错报风险的情形：如管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。
2.了解与会计估计相关的控制
在了解与会计估计相关的控制时，注册会计师可能考虑： （1）作出会计估计的人员的经验与胜任能力：
（2）如何确定所使用的数据的完整性、相关性和准确性； （3）由适当层级的管理层和治理层复核和批准会计估计；
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（4）将批准交易的人员和作出会计估计的人员职责分离。
3.管理层是否利用专家的工作
下列情况下，管理层可能需要聘请专家或者帮助其作出会计估计[应该聘请而没有聘请，则存在重大错报风险]：
（1）需要作出会计估计的事项性质特殊(如油气储量)；
（2）需要作出会计估计的情况、交易或事项具有异常或偶发性。
（3）满足编制基础要求的模型具有一定技术含量(如对某些公允价值计量采用的模型)；
4.考虑会计估计所依据的假设 （1）假设(包括重大假设)的性质；
（2）管理层如何评价假设是否相关和完整(考虑了所有相关变量)； （3）管理层如何确定所采用假设的内在一致性； （4）假设是否与管理层所能控制的事项相关； （5）支持假设的文件记录的性质和范围。
5.了解会计估计方法的变化
注册会计师应当了解被审计单位的会计估计方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，并了解变化的原因。
如果改变了，应确定管理层能否证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。
6.考虑管理层是否及如何评估估计不确定性的影响
（1）管理层是否已考虑以及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对估计的影响； （2）当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计；
（3）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。
为此，应复核上期报表中会计估计的结果，或复核管理层本期报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。 在确定复核的性质和范围时，应考虑 （1）会计估计的性质；
（2）复核时获取的信息是否与本期财务报表中会计估计的重大错报风险相关。 [例题·2011多选 考生练习版]
在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，A注册会计师认为应当了解的有( )。 A.与会计估计相关的财务报告编制基础的规定（一）
B.甲公司管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况（二） C.甲公司管理层如何作出会计估计（三） D.会计估计所依据的数据 [答案]ABC
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三、识别和评估重大错报风险
估计的不确定性是导致会计估计重大错报风险的主要根源。估计不确定性程度可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性
（一）会计估计不确定性的影响因素 1.会计估计对判断的依赖程度； 2.会计估计对假设变化的敏感性；
3.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；
4.预测期长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性； 5.是否能够从外部来源获得可靠数据；
6.会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。
在评估重大错报风险时，考虑的事项还可能包括：（1）会计估计的重要程度；（2）管理层的点估计与注册会计师预期金额的差异；（3）作出会计估计时是否利用专家工作；（4）复核上期会计估计的结果。 （二）具有高度估计不确定性的会计估计[焦点问题/11多]
1[天生好动].高度依赖判断的会计估计，如未决诉讼，多年后才能确定结果； 2[来历不明].未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
3[神秘莫测].采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
4[历史不清].对上期会计估计复核结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计。
针对高度不确定性的会计估计，注册会计师还需注意以下两点：
[注意1]注册会计师应根据职业判断确定具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。 [注意2]某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计，编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量[只要求披露。例如，当未决诉讼中赔偿金额难以估计时，只需披露、无需估计]。此时，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。
[例题 2011多选 考生练习版] 在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，A注册会计师通常认为具有高度不确定性的有( )。 A.高度依赖判断的会计估计[1]
B.采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计[3]
C.存在公开活跃市场[说明不缺乏可观察到的输入数据,不确定性不高]情况下作出的公允价值会计估计
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D.上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计[仅仅有差异，不能说明不正常，差异“很大”时才须引起注意] [答案]AB
四、风险应对的基础与程序*
应对评估的与会计估计相关的重大错报风险的基础包括： 1.确定管理层是否恰当运用编制基础规定
重点关注编制基础中容易被误用或产生不同解释的要求。在某些情况下，实施追加的审计程序，如检查资产当前实物状况。
2.确定会计估计方法是否存在武断的变化
情况没有发生变化或没有出现新的信息时改变会计估计或估计方法是武断的。武断的变化导致各期财务报表不一致，并可能产生财务报表重大错报，或显示存在管理层偏向。
注册会计师应考虑会计估计性质，实施下列一项或多项程序：
（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关证据
对于某些会计估计，有时难以获得截至审计报告日发生的事项的证据。 例如，相关的情况或事项需要较长时间才有进展。
这种证据如果存在，具有很强的证明力[尤其是反证明力]，所以优先考虑。 例如，期后不久出售存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据。
（二）测试管理层如何作出会计估计以及所依据的数据
下列情况下，测试管理层如何作出估计和估计所依据的数据，可能是恰当的应对措施：
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1.会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计； 2.会计估计源于会计系统对数据的常规处理；
3.对上期类似估计的复核表明本期估计流程可能有效；
4.会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。 测试的内容包括下列三个方面：
1.考虑计量方法是否适用于具体情况
（1）管理层选择计量方法的理由是否合理；
（2）管理层是否充分评价和恰当运用[编制基础提供的用以]支持计量方法的标准(如存在)； （3）根据资产或负债的性质和编制基础，评价计量方法是否适用于具体情况； （4）计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当。
2.评价模型的使用
（1）使用前是否验证，是否定期复核以确保持续满足预定用途。 （2）是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序；
（3）是否定期校准和测试模型的有效性，特别是当输入数据具有主观性时；
（4）是否对模型输出数据作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映市场参与方在类似环境中所使用的假设；
（5）模型是否得到恰当记录，包括模型的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数据和实施验证分析的结果。
3.评价使用的假设
（1）单项假设是否显得合理；
（2）假设是否相互依赖且具有内在一致性；
（3）当这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对特定会计估计还是其他会计估计，是否显得合理；
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（4）对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。
（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制
当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：
1.在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的； 2.仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据。
（四）作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计[11多]
注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。
注册会计师做出点估计或区间估计，是为了评价管理层做出的会计估计。
管理层的会计估计要在财务报表上列报，所以都是点估计，也只能做点估计，不允许做区间估计。例如，存货的列报金额只能是一个数，不可能是一个像2000万元-3000万元这样的一个区间。
那么，注册会计师在什么情况下要用区间估计而不是点估计去评价管理层的点估计？这主要取决于会计估计不确定性的高低。
当估计的不确定性较低时，注册会计师可以做出点估计，直接与管理层做出的点估计比较。但随着不确定性的增加，注册会计师做出合理的点估计的难度越大，即点估计的合理性越小，仅能合理确定估计对象的范围，所以做出区间估计，与管理层的点估计比较。
在作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计时，应注意：
1.如使用有别于管理层的假设或方法做出点估计或区间估计，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定在作出估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。
2.如果认为使用区间估计是恰当的，应当基于可获得的审计证据缩小区间，直至该区间范围内的所有结果均可被视为合理。
如果注册会计师的区间估计范围足够小，以至于能够确定会计估计是否存在错报，它就是有用和有效的。
当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。
下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使该区域内所有结果视为合理的：
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（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；
（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。
[例题·2011多选]
在运用区间估计评价甲公司管理层点估计的合理性时，下列说法中，A注册会计师认为正确的有( )。 A.A注册会计师的区间估计应当采用与甲公司管理层一致的假设和方法[不正确/可以不一致/1/（四）] B.应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均被视为是可能的[不正确/合理的/2/（四）] C.[（1）/2（四）]应当从区间估计中剔除不可能发生的极端结果
D.[（1）/2/（四）]当区间估计的区间缩小至等于或小于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价甲公司管理层的点估计通常是适当的 [答案]CD
[例题·2011多选]
在应对与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项程序中，A注册会计师认为适当的有( )。 A.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（一） B.测试甲公司管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（二）
C.测试与甲公司管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（三） D.作出点估计或区间估计，以评价甲公司管理层的点估计（四）
[答案]ABCD
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五、实施进一步实质性程序以应对特别风险
导致会计估计存在特别风险的主要原因是会计估计的不确定性。 （一）评价替代性假设和重大假设
1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果,以及拒绝采纳的原因[替代性假设是评价不确定性的有效方法]。在没有考虑替代性假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。
2.评价管理层使用的重大假设是否合理。如果假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设。
当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。 （二）在特定情况下作出区间估计
如管理层没有适当处理估计不确定性的影响,且注册会计师认为必要，作出评价会计估计合理性的区间估计[区间估计可以有效应对不确定性]。
（三）确定确认和计量的标准是否符合编制基础
1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。 2.作出会计估计所选择的计量基础。
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六、评价会计估计的合理性并确定错报
1.注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报[管理层点估计与实际结果之间的差异不一定构成错报]。
2.在注册会计师区间估计之外的管理层点估计得不到审计证据的支持。相应的错报不小于管理层点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。
3.当管理层根据对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或改变上期估计的方法时，可能认为管理层随意改变估计而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。 [例题 2013多选 ]
下列各项中,构成错报的有（ ）。
A.管理层对导致特别风险的会计的估计不确定性的披露不充分[明显的错报]
B.管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值[区间之外属于差异]
C.管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异[这差异不是那差异(估计值与实际值之间的差异)，见D]
D.会计估计的结果与财务报表中原已确定的金额存在差异[有小的差异也正常] [答案]ABC
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七、其他相关审计程序
（一）关注与导致特别风险的会计估计相关的披露 1.是否按照适用的财务报告编制基础作出披露 2.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性 （二）识别可能存在管理层偏向的迹象
1.管理层主观地认为环境发生变化，改变了估计或估计方法； 2.针对公允价值会计估计，使用与市场不一致的自有假设； 3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于其目标的点估计； 4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。 （三）获取书面声明
应向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。
[例题 2013单选]
下列有关管理层偏向的说法中,错误的是（ ）。
A.某些形式的管理层偏向为主观决策所固有,在作出这些决策时,如管理层有意误导财务报表使用者,则管理层偏向具有欺诈性质
B.会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加 C.在得出某项会计估计是否合理的结论时,存在管理层偏向的迹象表明存在错报
D.对于连续审计,以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象,会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响 [答案]C
[解析]迹象毕竟不是事实。管理层偏向的迹象“可能影响”注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评估，但不能“表明”存在错报。
[点评]本题集各种有关偏向的说法于一起，提醒我们在学习时应当做些必要的总结。
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本章学习思路图
第二节 关联方的审计
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一、风险特征、责任与目标 （一）风险特征
1.重大错报风险更高的原因
（1）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作； （2）信息系统可能无法有效识别或汇总关联方交易和未结算金额； （3）关联方交易可能不按正常的市场交易条款和条件进行。 2.固有风险更高的原因
（1）客观上：管理层可能未能识别出所有关联方关系及其交易，特别是编制基础没有对关联方作出规定时；
（2）主观上：关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。 （二）审计责任
1.注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对关联方关系及其交易导致的重大错报风险；有责任了解关联方关系及其交易，以确定财务报表是否实现公允反映。
2.由于审计的固有限制，即使按规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。 （三）审计目标
1.无论编制基础是否作出规定，充分了解关联方关系及其交易，确认舞弊风险因素；根据关联方关系及其交易的影响，确定财务报表是否公允反映。
2.如编制基础有专门规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否按编制基础恰当识别、会计处理和披露。
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二、风险评估程序与相关工作
1.项目组内部讨论 讨论的一般内容：
1）关联方关系及其交易的性质和范围；
2）在整个审计过程中对关联方关系及其交易的风险保持怀疑；
3）管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易； 4）可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件； 5）对关联方关系及其交易识别、处理和披露的重视程度； 6）管理层凌驾于相关控制之上的风险。 针对舞弊的特殊讨论内容：
1）如何利用管理层控制的特殊目的实体进行利润操纵；
2）如何为侵占资产安排与关键管理人员的商业伙伴进行交易。
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（一）了解关联方关系及其交易（（（（（（（（
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2.询问管理层 询问的事项：
1）变化：关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化； 2）关系：被审计单位和关联方之间关系的性质；
3）交易：本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。 询问旨在获得的信息：
1）结构：所有权、治理结构和组织结构； 2）投资：投资类型； 3）筹资：筹资方式。
3.了解与关联方关系及交易相关的控制
向管理层询问与下列方面的相关的内部控制：
1）按照编制基础识别、处理和披露关联方关系及其交易； 2）授权和批准重大关联方交易和安排；
3）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。 询问不属于管理层的下列人员[治超内法德]
下列人员虽不属于管理层，但可能知悉关联方关系及其交易以及相关控制： 1）治理层成员；
2）负责生成、处理、记录监督或监控超常重大交易的人员； 3）内部审计人员；
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（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的人员。 [2011 单项选择题 考生练习版]
在询问关联方关系时，下列组织或人员中，A注册会计师的询问对象通常不包括的是（ ）。 A.内部审计人员[治超内法德] B.董事会成员[治超内法德]
C.证券监管机构[非内部机构/询问对象仅限于内审计单位内部] D.内部法律顾问[治超内法德] [答案]C
管理层凌驾于控制之上的可能方式：
（1）指示被审计单位从事损害自身利益但能使关联方获益的交易； （2）与关联方串通或控制其行动。 管理层通过关联方实施舞弊的情形：
（1）虚构关联方交易条款，以对交易的商业理由作出不实表述；
（2）采用欺诈方式，安排与管理层或其他人员之间按照显著高于或低于市价的金额进行资产转让交易； （3）与关联方从事复杂的交易，以使被审计单位财务状况或经营成果存在不实表述。
（二）在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉
1.可能需要检查的记录或文件[15]
（1）实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函；
（2）股东会和治理层会议的纪要[可以获知具有决策权/重大影响力的股东]； （3）注册会计师自其他第三方取得的询证函回函；
（4）被审计单位的所得税纳税申报表[有无替其它企业或个人缴纳所得税]；
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（5）被审计单位提供给监管机构的信息[可能包含关联方]； （6）被审计单位的股东登记名册[用以识别主要股东]； （7）管理层和治理层的利益冲突声明[可能包含关联方] ；
（8）被审计单位有关投资和养老金计划的记录[投资计划/被投资单位/关联方]； （9）与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议；
（10）超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议[超常交易/关联方交易/关联方]； （11）被审计单位与专业顾问的往来函件和发票；
（12）被审计单位购买的人寿保险单[保险单上的人员很可能是关联方企业的人员]； （13）被审计单位在报告期内重新商定的重要合同； （14）内部审计人员的报告[关联方交易]；
（15）被审计单位向证券监管机构报送的文件(如招股说明书)。
2.针对识别出的超常重大交易询问管理层
通过检查文件、记录，如果识别出超出正常经营过程的重大交易，应询问管理层这些交易的性质以及是否涉及关联方。
超常交易的例子：
（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；
（2）与公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易； （3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价[无偿]； （4）具有异常大额折扣或退货的销售业务； （5）循环交易，如售后回购交易；
（6）在合同期限届满之前变更条款的交易。
3.在检查、询问过程中对安排保持警觉
概念：安排是指被审计单位和一方或多方基于下列目的签订的正式或非正式协议。 （1）通过适当的方式(如投资工具)或组织架构建立商业关系； （2）根据特定条款和条件从事某种类型的交易； （3）提供指定的服务或财务支持。 例子：
（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；
（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排； （3）担保和被担保关系。
某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未披露的关联方关系或交易。
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三、识别和评估重大错报风险
（一）超常交易导致特别风险
注册会计师应当将超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险
[评注：非常规交易和判断事项容易导致特别风险（D7.5）。超常交易属于非常规交易。仅仅“超常”只是容易导致，如果再加上“关联方交易”火上浇油，则必然属于特别风险]。
[例题 2011单选 考生练习版]在评估和应对与关联方交易相关的重大错报风险时，下列说法中，A注册会计师认为正确的是（ ）。
A.所有的关联方交易和余额都存在重大错报风险
B.实施实质性程序应对与关联方交易相关的重大错报风险更有效，因此无须了解和评价与关联方关系和交易相关的内部控制
C.超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险属于特别风险 D.A注册会计师应当评价所有关联方交易的商业理由 [答案]C
（二）关联方施加的支配性影响 1.支配性影响的概念
如果关联方在被审计单位设立和日后管理中均发挥主导作用，可能存在支配性影响。 2.支配性影响的表现
（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策； （2）重大交易需经关联方的最终批准；
（3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；
（4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。 3.支配性影响的风险
下列情形下，支配性影响可能存在舞弊导致的特别风险：
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（1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；
（2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；
（3）关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。 四、针对重大错报风险的应对措施
（一）识别出安排或信息的措施
如识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息，应确定是否能证实关联方关系或交易的存在。
（二）识别出关系或交易的措施[11年单选]
如识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当采取下列措施：
1.立即向项目组其他成员通报；
2.要求管理层按规定识别关联方关系及其交易； 3.实施恰当的实质性程序；
4.重新考虑“管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易”的风险； 5.将管理层看似有意不披露关联方与舞弊联系。 [例题 2011单选 考生练习版]
A注册会计师发现2010年度甲公司向乙公司支付大额咨询费,乙公司是甲公司总经理的弟弟开设的一家管理咨询公司，并未包括在管理层提供的关联方清单内。下列各项应对措施中,A注册会计师通常首先采取的是（ ）。
A.向甲公司董事会通报
B.向项目质量控制复核人员通报
C.要求甲公司管理层在财务报表中披露该交易是否为公平交易 D.要求甲公司管理层识别与乙公司之间发生的所有交易，并询问与关联方相关的控制为何未能识别出该关联方
[答案]D [解析]
A.向甲公司董事会通报[应当向“项目组其他成员”]
B.向项目质量控制复核人员通报[应当向“项目组其他成员”]
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C.要求甲公司管理层在财务报表中披露该交易是否为公平交易[与关联方之间发生的交易未必都是非公平交易]
D.要求甲公司管理层识别与乙公司之间发生的所有交易，并询问与关联方相关的控制为何未能识别出该关联方[2/5。老大不在选老二]
（三）识别出超常重大交易后的措施[13简答] 1.检查并评价超常重大交易的相关合同或协议
（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明虚假报告或隐瞒侵占资产的行为； （2）交易条款是否与管理层的解释一致；
（3）关联方交易是否已按编制基础恰当处理和披露。 2.核实超常重大交易是否经恰当的授权和批准
（1）如经管理层、治理层或股东授权批准，可能表明该项交易已在适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露；
（2）如未经授权和批准，且注册会计师未获得合理解释，可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险；
（3）授权和批准控制可能因串通舞弊或支配性影响而失效，即使已经授权批准，也可能存在舞弊或错误导致的重大错报风险。
[例题 2013简答 考生练习版]
ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与关联方关系及其交易相关的审计情况,部分内容摘录如下：
（1）2012年度甲公司向其控股股东购入一项重大业务。审计项目组认为该交易是超出正常经营过程的重大关联方交易,存在特别风险。
要求：
针对上述第（1）项,指出审计项目组应当采取哪些应对措施。 [答案]
（1）检查并评价相关合同或协议。
在检查相关合同或协议时应当评价：1）交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；2）交易条款是否与管理层的解释一致；3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。 （2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。
（四）针对管理层在财务报表中作出公平交易认定的措施 1.管理层可能需要用以支持这项认定的措施
（1）比较关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款； （2）聘请外部专家确定交易市场价格并确认交易的条款和条件； （3）比较关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款。 2.注册会计师需要针对这项认定的评价内容
（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；
（2）验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性； （3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。
如无法获取充分、适当的审计证据，可以要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响。
五、评价会计处理和披露
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（一）评价对审计意见的影响
1.识别出的关联方关系及其交易是否已按编制基础得到恰当会计处理和披露。 2.关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。 （二）评价错报是否重大
考虑错报的金额、性质、错报发生的特定情况。 （三）评价披露的可理解性
下列情形可能表明管理层对关联方关系及其交易的披露不具有可理解性：
1.关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报； 2.未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。 [例题 2004简答改编 考生练习版]
A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司200X年度财务报表时遇到以下情况：
X公司在200X年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购占X公司当年销货、购货的比例分别为30％和40％，X公司已在财务报表附注中进行了适当的披露。
要求：假定上述情况对X公司200X年度财务报表的影响是重要的，且拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断A注册会计师应对200X?年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
[答案]
所述事项为重大的关联方交易，X公司已作适当披露，符合企业会计准则的规定。注册会计师应出具标准的无保留意见审计报告。
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六、其他相关审计程序 （一）获取书面声明
1.编制基础对关联方作出规定时获取的书面声明
（1）已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易； （2）已按编制基础对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。 2.就特殊情况获取书面声明
（1）治理层批准的某项特定关联方交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层； （2）治理层就某些关联方交易的细节向注册会计师作出口头声明； （3）治理层在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益。 3.就特殊认定获取书面声明
如，管理层声称特殊关联方交易不涉及未披露的背后协议。 （二）与治理层沟通相关的重大事项
注册会计师应当与治理层沟通发现的与关联方相关的重大事项[除非治理层全部参与管理]。以便双方就这些事项的性质和解决方法达成共识。所谓相关的重大事项包括：
1.管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。 2.识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易； 3.注册会计师与管理层在按编制基础披露重大关联方交易方面存在分歧； 4.违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定； 5.在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。 [例题 2013简答局部 考生练习版]
ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与关联方关系及其交易相关的审计情况,部分内容摘录如下：
（2）甲公司管理层在未审财务报表附注中披露,其向关联方采购原材料的交易按照等同于公平交易中通行的条款执行。审计项目组将甲公司向关联方采购的价格与相同原材料活跃市场价格进行比较,未发现明显差异,据此认为该项披露不存在重大错报。
（3）因不拟信赖甲公司建立的与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制,审计项目组未了解和测试这些控制,通过实施细节测试应对相关重大错报风险。
（4）审计项目组向甲公司管理层获取了下列与关联方关系及其交易相关的书面声明：1）已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称；2）已按照企业会计准则的规定,对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露；3）所有关联方交易均不涉及未予披露的“背后协议”。
（5）审计项目组注意到,甲公司2012年发生的一项重大交易的交易对手很可能是管理层未向审计项目组披露的关联方。审计项目组实施追加程序并与治理层沟通后,仍无法确定是否存在关联方关系,决定在审计报告中增加强调事项段,提请财务报表使用者关注财务报表附注中披露的该项交易。
要求：（2）针对上述第（2）至（5）项,逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当,提出改进建议。
[答案]
第（2）项不恰当。审计项目组还应当关注关联方交易的其他条款和条件是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。
第（3）项不恰当。如果管理层建立了与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组应当获取对相关控制的了解。
第（4）项不恰当。管理层书面声明还应当包括：已经向审计项目组披露了全部已知的关联方的特征、关联方关系及其交易。
第（5）项不恰当。应当考虑在审计报告中发表非无保留意见/发表保留意见。 [例题·2012A卷综合局部]
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甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。
要求：
（1）针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关
（2）针对资料三第（3）项审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下： （3）甲公司委托第三方加工生产a产品。自2011年2月起，新增乙公司为委托加工方。甲公司支付给乙公司的单位产品委托加工费较其他加工方高20%。管理层解释，由于乙公司加工的产品质量较高，因此委托乙公司加工a产品并向其支付较高的委托加工费。A注册会计师发现，2011年a产品的退货大部分由乙公司加工。
资料二（略）。
资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了拟实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下： （3）对委托加工费实施实质性分析程序。 [答案] （1） （2） 是否可能表明存财务报表项目名事项 在重大错报风险 理由 称及认定 （是/否） 委托加工费明显偏高。管理层的解释与A注册会计师了解的情况不符,可能显示乙公司为未披露的关联方 （3） 是 是否与根据资料一（结合资料审计程序 与该审计程序直接相关的财务报二）识别出的重大错报风险直序号 表项目和认定 接相关（是/否） （3） 否 存货（计价和分摊）；营业成本（准确性）
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本章学习思路图
第三节 考虑持续经营假设
一、管理层的责任和注册会计师的责任 （一）管理层的责任
持续经营假设是编制财务报表的基本原则。无论编制基础有没有明确要求对持续经营能力作出评估，管理层在编制财务报表时都要评估持续经营能力。 （二）注册会计师的责任
就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
1.即使编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在[与管理层一致]。
2.如存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。
3.注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对经营能力的保证。
二、导致对持续经营假设产生重大疑虑的具体情形
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑[致疑]。
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（一）财务方面
1.净资产为负或营运资金出现负数[13B卷综合]；
2.定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资； 3.存在债权人撤销财务支持的迹象[09综合]；
4.历史报表或预测性报表表明经营活动的现金流量净额为负数； 5.关键财务比率不佳；
6.发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大幅下跌； 7.拖欠或停止发放股利； 8.在到期日无法偿还债务； 9.无法履行借款合同的条款；
10.与供应商由赊购变为货到付款；
11.无法获得开发必要新产品或进行其他必要投资所需的资金[创新是发展的根本动力][09单]。 （二）经营方面
1.管理层计划清算被审计单位或终止经营； 2.关键管理人员离职且无人替代；
3.失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商； 4.出现用工困难问题； 5.重要供应短缺；
6.出现非常成功的竞争者。 （三）其他方面
1.违反有关资本或其他法定要求；
2.未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额[09单]； 3.法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响； 4.对发生的灾害未购买保险或保额不足。 注意：
1.这些示例并不能涵盖所有项目，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性，从而必然导致被审计单位无法持续经营。
2.某些[针对性]措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，此时注册会计师不一定会得出无法持续经营的结论。
例如，无法正常偿还债务的影响，可能通过替代方法（如处置资产、重新安排贷款偿还或获得额外资本金）计划保持足够的现金流量所抵消。再如，主要供应商流失，可以通过寻找适当的替代供应来源以降低损失。但是，如果关键人员离职无人替代，则不能通过处置资产加以解决[牛头不对马嘴]。
3.如存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，可能表明存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该风险与财务报表整体广泛相关[报表层]，从而会影响多项认定。
[例题·2013B卷综合（局部） 考生练习版]
甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司。2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托,审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为800万元??。
[要求：
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针对资料二,结合资料三，假定不考虑其他条件，指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为存在重大错报风险，请简要说明理由。]
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下： （1）甲公司2012年末营运资金为负数，应付账款余额较2011年末大幅减少，据了解，甲公司主要原材料的采购付款条件由赊购被改为货到付款。
资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下[金额单位：万元]：
[答案]
[例题·2009原制度综合]
资料：根据甲公司与丙银行签订的贷款框架协议，丙银行自20×8年1月至20×9年1月向甲公司提供累计金额不超过20000万元的流动资金贷款额度。20×9年1月，丙银行终止与甲公司的贷款协议。甲公司正在寻求维持日常经营活动所需资金来源，但尚未取得实质性进展。（20×8年10月起出口订单和销售收入出现较大幅度减少）
[要求：
假定不考虑其他条件，判断所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些账户的哪些认定有关。]
[答案]
所述事项表明可能存在重大错报风险。该风险属于财务报表层次。 [解析]
在面对出口订单数量和销售收入均出现较大幅度减少的情况下，丙银行不再提供流动资金贷款，而甲公司又尚未找到可以维持 20×9年度日常经营资金需要的融资安排，显示甲公司20×9年的持续经营能力存在重大疑虑，对财务报表整体存在广泛影响。
[例题 2009新单选 考生练习版]
在下列事项中，最可能引起A注册会计师对持续经营能力产生疑虑的是（ ）。 A.难以获得开发必要新产品所需资金[11/11]
B.投资活动产生的现金流量为负数[经营活动，现金流量净额] C.以股票股利替代现金股利[可能是正常的分利方案]
D.存在重大关联方交易[可以怀疑存在舞弊，但不至于导致对持续经营假设产生疑虑] [答案]A
[例题 2009新制度单选 考生练习版]
在下列审计程序中，最有助于A注册会计师识别对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况的是（ ）。
A.检查重要资产所有权文件，证实是否将资产作为抵押品[与持续经营假设不直接相关，如无力偿还债
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务才有关]
B.向甲公司的律师函证，确认因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债[2/4，其他方面]
C.将折旧政策与同行业的其他企业进行比较，确认折旧政策是否合理[与持续经营假设不直接相关] D.检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表，确认银行存款是否存在[与持续经营假设不直接相关]
[答案]B
三、评价管理层对持续经营能力做出的评估
（一）评价管理层评估持续经营能力的期间
管理层对持续经营能力的评估，是注册会计师考虑其运用持续经营假设的关键部分。管理层对持续经营能力的评估期间是自财务报表日起的十二个月。
[例题·2012A卷单选19]注册会计师对被审计单位2011年1月至6月财务报表进行审计，并于2011年8月31日出具审计报告。下列各项中，管理层在编制2011年1月至6月财务报表时，评估其持续经营能力应当涵盖的最短期间是（ ）。
A.2011年7月1日至2012年6月30日止期间[12个月]
B.2011年9月1日[非财务报表日期]至2012年8月31日止期间 C.2011年7月1日至2011年12月31日止期间[6个月]
D.2011年7月1日至2012年12月31日止期间[18个月] [答案] B
[解析]管理层评估持续经营能力应当涵盖的最短期间是自财务报表日起的十二个月。 （二）评价管理层评估持续经营能力的过程
1.如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层无需详细分析就可能能作出评估，注册会计师可能无需详细评价，就可以得出结论。
2.一般情况下，注册会计师应当考虑管理层做出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息（风险评估过程）。评价管理层对持续经营能力的评估，可能包括： （1）管理层作出评估时遵循的程序； （2）管理层作出评估时依据的假设； （3）管理层未来应对计划是否可行。
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3.考虑管理层的评估程序时，应关注：
（1）管理层如何识别可能致疑的事项或情况；
（2）所识别的事项或情况是否完整，是否已对注册会计师在实施审计程序过程中发现的所有相关信息进行了充分考虑。
4.考虑管理层做评估所依据的假设时，应特别关注： （1）对预测性信息具有重大影响的假设； （2）特别敏感的或容易发生变动的假设； （3）与历史趋势不一致的假设。
5.考虑未来应对计划是否可行。未来应对计划包括变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。未来应对计划应当与相关事项或情况具有针对性。
四、考虑超出管理层评估期间的事项或情况
1.采取进一步措施的条件：只有超出评估期间并可能导致对持续经营能力产生重大疑虑[超期致疑]的迹象达到重大时，注册会计师才考虑采取进一步措施[询问]。
2.采取的进一步措施：除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超期致疑的事项或情况。
3.询问超期致疑的潜在影响：如识别出超期致疑的事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价对持续经营能力的潜在重要性[管理层义务][09单]。
[例题·2009新制度单选]在确定管理层评估持续经营能力的适当性时，下列判断中正确的是（ ）。 A.管理层评估持续经营能力的期间不得少于自资产负债表日起的6个月[12个月]
B.如果甲公司具有良好的盈利能力和外部资金支持，管理层无须针对持续经营能力做出评估[不是无须，而是无需详细]
C.如果存在超出评估期间但可能对持续经营能力产生疑虑的事项，管理层没有义务确定其潜在的影响[还有谁有义务？]
D.管理层对持续经营能力做出评估时考虑的信息，应当包括A注册会计师实施审计程序获取的信息[考虑信息的完整性]
[答案]D
五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序
对于识别出的致疑事项或情况，可供追加的审计程序包括：
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1.如管理层未对持续经营能力作出评估，提请其进行评估；
2.评价未来应对计划能否改善目前的状况以及是否可行[核心程序]。要求管理层提供未来应对计划及其可行性的书面声明。
未来应对计划包括变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本[09单]； 3.必要时评价管理层编制现金流量预测的基础数据的可靠性和假设的支持性证据； 4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；
5.为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，注册会计师可以要求管理层和治理层做出如下声明：在财务报表日起的十二个月内，管理层和治理层没有申请破产保护的计划。
[例题·09新制度单选]在管理层提出的下列应对计划中，最有可能缓解A注册会计师对持续经营能力的重大疑虑的是（ ）。
A.建设新产品生产线，提高生产能力[疑虑何在?] B.以低于市场的价格购买已租入的设备[疑虑何在?] C.计划出售部分固定资产
D.将经营租赁固定资产转换为融资租赁固定资产[疑虑何在?] [答案]C
[解析]未来应对计划包括变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。 [评注]看不出，也无法分析针对性。
六、确定持续经营假设对于审计报告的影响
（一）持续经营假设适当但存在重大不确定性[易考主观题] 1.确定财务报表附注资料的披露是否达到以下要求：
（1）充分描述重大不确定性的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；
（2）清楚披露重大不确定性的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。
2.如已作出充分披露，除非存在下条所述极少数情况，发表无保留意见，并增加强调事项段提醒报表使用者关注。
3.如未作出充分披露，应发表保留或否定意见。
4.在极少数情况下，存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，导致难以确定持续经营假设的合理性。无论是否进行充分披露，发表无法表示意见都可能是适当的。
例1.已作充分披露，发表无保留意见并增加强调事项段 ?强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，截至20×1年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在20×1年12月31日，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。?
例2.未作出充分披露，发表保留意见 ?三、导致保留意见的事项
该公司融资协议期满，且未偿付余额将于20×1年3月19日到期。该公司未能重新商定协议或获取替
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代性融资。这种情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表(及其附注)并未对这一事实作出全面披露。
四、保留意见
我们认为，除‘导致保留意见的事项’段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了该公司20×0年l2月31日的财务状况以及20×0年度的经营成果和现金流量。?
例3.未作充分披露，发表否定意见 ?三、导致否定意见的事项
该公司融资协议期满，且未偿付余额于20×0年12月31日到期。该公司未能重新商定协议或获取替代性融资，正在考虑申请破产。这些情况表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，因此，该公司可能无法在正常经营过程中变现资产、清偿债务。财务报表（及其附注）并未披露这一事实。
四、否定意见
我们认为，由于‘导致否定意见的事项’段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映该公司20×0年12月31日的财务状况以及20×0年度的经营成果和现金流量。?
例4.同时存在多项重大不确定性，发表无法表示意见 ?三、导致无法表示意见的事项
ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，ABC公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善ABC公司的持续经营能力，因此，无法判断ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是否适当。
四、无法表示意见
由于‘三、导致无法表示意见的事项’段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。? （二）运用持续经营假设不适当
无论财务报表是否对该不适当性作出披露，均发表否定意见。
如采用替代基础（如清算基础，注册会计师确定是可接受的）编制财务报表，且作了充分披露，可发表无保留意见，也可增加强调事项段提醒注意替代基础及其使用理由。 （三）严重拖延对财务报表的批准
如拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，实施前述追加的审计程序[第五部分，5条]，并考虑对审计结论的影响。
[例题·2012多选]根据对被审计单位持续经营能力的审计结论，注册会计师在判断应出具何种类型的审计报告时，下列说法中，正确的有（ ）。
A.如果被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段
B.如果存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，在极少数情况下，可能认为发表无法表示意见是适当的
C.如果存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况，且财务报表附注未作充分披露，应当发表保留意见[保留或否定]
D.如果管理层编制财务报表时运用持续经营假设不适当，应当发表否定意见
[答案]ABD
第四节 首次接受委托时对期初余额的审计
一、期初余额及其审计目标 (一)期初余额含义的三个方面
期初余额是指期初存在的账户余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易和事项以及上期会计政策的结果。注册会计师应当从三个方面理解期初余额的含义：
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1.期初余额是期初已存在[完成时态]的账户余额[与本期无关]。 2.期初余额反映了前期交易、事项以及会计政策的结果。 3.期初余额与注册会计师首次接受审计业务相联系。
首次接受审计业务既包括在被审计单位首次接受审计的情况下接受审计委托，也可能是指在其上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受审计委托[本节主要考虑这一情形]。
(二)期初余额审计的两点考虑
1.慎重判断：注册会计师应以高度的责任感和慎重的态度判断期初余额对本期财务报表的影响程度。判断的着眼点：
(1)上期结转至本期的金额 (2)上期采用的会计政策
(3)上期期末已存在的或有事项及承诺。
2.适度审计：对期初余额审计应适度。注册会计师接受委托审计的是本期的财务报表，如对期初余额审计过于详细，势必增加审计成本，延长审计时间，加大审计费用。
(三)期初余额审计的两个目标
1.期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；
2.期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
二、期初余额的一般审计程序
(一)影响期初余额审计程序的性质和范围的因素
1.被审计单位运用的会计政策[是否正确，是否一贯]；
2.账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险； 3.期初余额相对于本期财务报表的重要程度；
4.上期财务报表是否经过审计，是否发表了非无保留意见。 (二)确定上期期末余额是否已正确结转至本期 1.上期账户余额计算正确；
2.上期总账余额与各明细账或日记账余额合计数相等；
3.上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期。 (三)确定上期期末余额是否已在下列情况下作适当重述 1.会计准则和相关会计制度的要求发生了变化；
2.上期期末余额存在重大的前期差错，如累积影响数能够确定，追溯重述。 (四)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用
如上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
三、查阅前任注册会计师的工作底稿 1.查阅的重点
对本期审计产生重大影响的事项，如前任的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。
2.查阅的内容
(1)查阅前任工作底稿中的所有重要审计领域。
(2)前任实施的必要审计程序，获取的审计证据[以支持资产负债表重要账户期初余额]： (3)前任编制的调整分录和未更正错报汇总表[评价对当期审计的影响]。 3.考虑前任的独立性和专业胜任能力
如认为前任不独立或不具有专业胜任能力，则通过查阅工作底稿无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
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四、针对期初余额实施其他专门程序
在评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据的基础上，注册会计师应当实施其他专门的审计程序，获取期初余额的审计证据。
(一)对流动性项目的审计程序
期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映[时隔一年，大部分流动性项目均有变化与结果]。因此，通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据，这些证据可以印证期初流动资产和流动负债的存在与金额。
具体来说，可以分三种情况加以处理： 1.有变化的，根据变化与结果加以证实； 2.无变化的，与本期期末余额一同实施审计；
3.时过境迁，无法实施审计程序，按范围受限处理。 例如，应收账款期初余额：
1.本次审计时已收到款项。检查收款凭证；
2.本次审计仍未收回。与本期增加的应收账款相比，无非是账龄增加了1年，审计程序都是函证，并无实质性区别；
3.因债务人破产等原因无法实施程序，导致范围受限。 再如，交易性金融资产期初余额：
1.本次审计时已经出售。检查交易的相关原始凭证、银行对账单等；
2.本次审计时仍未出售。检查被审计单位与证券交易机构的对账单，必要时向证券交易机构函证。 3.由于经手人调离且资料毁损等原因而无法实施审计程序，导致审计范围受限。 特例：存货审计
存货是流动资产中几乎唯一(货币资金中的库存现金也是)的一个盘存类项目。盘存类项目必须监盘，而期初存货到期末时因领用、加工、销售或毁损等原因基本不复存在。
因为审计委托时间滞后[例如2014年11月接受2014年度财务报表审计业务]，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。本期对存货期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，有必要实施追加程序。
下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据[准则内容]：
1.监盘当前[签约后]的存货数量并调节至期初存货数量；如，2014年4月首次接受2014年度报表审计委托，签约后立即监盘存货，作为2014年度存货期初余额存在认定的证据。
2.对期初存货项目的计价实施审计程序； 3.对毛利和存货截止实施审计程序。 [例题·2013B卷综合局部 考生练习版]
??2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表。??XYZ会计师事务所审计了甲公司2011年度财务报表??。
资料一：审计项目组拟对2012年初存货余额实施追加审计程序，包括： 1)监盘2012年4月30日的存货数量并调节至期初存货数量； 2)对期初存货项目的计价实施审计程序。
要求：假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由并提出改进建议。
[分析与答案]
资料：审计项目组拟对2012年初存货余额实施的追加审计程序： 1)监盘2012年4月30日的存货数量并调节至期初存货数量； 2)对期初存货项目的计价实施审计程序。
依据：下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据：
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1.监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量； 2.对期初存货项目的计价实施审计程序； 3.对毛利和存货截止实施审计程序。 [答案]
序号 审计项目组的处理是否存在不当之处(是/否) 理由 改进 建议 (3) 否 [2012年4月ABC会计师事务所接受委托后，立即监盘存货并倒推期初，合理] - [例题·2013A卷简答]
ABC会计师事务所首次接受委托，对甲公司2012年度财务报表进行审计，委派A注册会计师担任项目合伙人。甲公司2011年度财务报表由XYZ会计师事务所的X注册会计师负责审计。相关事项如下：
(2)X注册会计师拒绝A注册会计师查阅其2011年度审计工作底稿，A注册会计师据此认为无法对存货的期初余额获取充分、适当的审计证据。
要求：假定上述事项为独立事项，并且不考虑其他因素，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[答案]
第(2)项不恰当。除查阅前任出册会计师的审计工作底稿外，可以实施其他追加的审计程序以获得期初存货的相关证据。
(二)对非流动性项目的审计程序
非流动性项目比较稳定，虽时隔一年，但变动较少，通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息即可。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
具体来说，可能存在以下三种情况：
1.大部分期初非流动性项目至期末并无变化，可以与期末余额一同实施审计。
2.少量的变化(例如固定资产改造、报废、投资转出等)，可以根据变化和结果加以证实；
3.因时过境迁而无法实施审计程序。如，因建筑物拆除或改造而无法对期初建筑物实施实物检查程序。 [例题·2009新制度综合局部] 资料二：
A注册会计师从固定资产明细账的期初余额中选取样本，检查采购合同和发票等原始单证，以获取与固定资产原值的期初余额相关的各项认定的审计证据。
要求：
针对资料二，假定不考虑其他条件，就给出的与固定资产原值的期初余额相关的认定，指出A注册会计师实施的审计程序是否可以获取充分、适当的审计证据，以证实与固定资产原值的期初余额相关的存在、完整性、权利和义务、计价和分摊认定；如果不能获取充分、适当的审计证据，指出针对这些认定应当实施的一项主要实质性程序和审计路径起点。
[答案]
相关认定 是否可获取充分、适当的审计证据 主要实质性程序 审计路 径起点 高顿财经CPA培训中心
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存在 否 从固定资产明细账的期初余额中选取样本，检查至固定资产实物 选取固定资产实物，检查至固定资产明细账的期初余额 从固定资产明细账期初余额中选取样本，检查至产权证明文件等相关原始单证 — 固定资产明细账的期初余额 固定资产实物 固定资产明细账的期初余额 — 完整性 否 权利和义务 否 计价和分摊 是 五、审计结论和审计报告
(一)不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 1.发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；
2.除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见[貌似反了]。
(二)期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报 1.应告知管理层；
2.如上期财务报表由前任审计，应考虑提请管理层告知前任，安排三方会谈。
3.如错报影响未能得到正确处理和恰当列报，应对本期财务报表发表保留或否定意见。 (三)会计政策变更对审计报告的影响
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者变更未能得到恰当的处理或适当的列报与披露，应发表保留意见或否定意见。
(四)前任对上期报表发表了非无保留意见
注册会计师不仅需要在评估本期重大错报风险时评价导致前任对上期财务报表发表非无保留意见的事项的影响，在确定针对本期报表的审计意见时，也需要考虑该事项对本期报表的影响：
1.如导致出具非标准审计报告的事项对本期仍然相关和重大，被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中披露，应对本期发表非无保留意见。
2.如导致前任发表非无保留意见的事项可能与对本期不相关也不重大, 无需因上期的非保留意见而对本期报表发表非无保留意见。
[例题 2013A卷简答 考生练习版]
ABC会计师事务所首次接受委托，对甲公司2012年度财务报表进行审计，委派A注册会计师担任项目合伙人。甲公司2011年度财务报表由XYZ会计师事务所的X注册会计师负责审计。相关事项如下：
(3)由于无法获得甲公司持有的某联营企业相关财务信息，无法就年末长期股权投资的账面价值以及当年确认的投资收益获取充分、适当的审计证据，X注册会计师对甲公司2011年度财务报表发表了保留意见。甲公司于2012年处置了该项投资。A注册会计师认为，导致对上期财务报表发表保留意见的事项已经解决，该事项对2012年度审计意见无影响。
要求：假定上述事项为独立事项，并且不考虑其他因素，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
[分析]
(3)由于无法获得甲公司持有的某联营企业相关财务信息，无法就年末长期股权投资的账面价值以及当年确认的投资收益获取充分、适当的审计证据，X注册会计师对甲公司2011年度财务报表发表了保留意见[该事究竟存在什么样的记忆多大金额的错报？不得而知]。甲公司于2012年处置了该项投资[11年报表期末余额(从而12年报表期初余额)可能存在的错报并不因此而消失]。A注册会计师认为，导致对上期财务报表发
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表保留意见的事项已经解决[事项解决了，错报及其后续影响依然还留着]，该事项对2012年度审计意见无影响[不恰当]。
[答案]
不恰当。由于无法获取该项股权投资的财务信息，无法知悉其对2012年度年初未分配利润和2012年度投资收益的影响。因此，该事项属于导致对上期财务报表发表保留意见的事项对本期仍有重大影响，且对对应数据的可比性存在影响，应当发表保留意见。
[例题 2012A卷单选 考生练习版]
注册会计师首次接受委托对被审计单位财务报表进行审计时，下列说法中，正确的是( )。
A.应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对本期财务报表中的对应数据发表审计意见
B.可以不与前任注册会计师沟通
C.如果期初余额存在明显微小的错报，无须对此提出审计调整或披露建议
D.如果前任注册会计师对上期财务报表发表了无保留意见，即使上期运用的会计政策不恰当，也无须提请被审计单位调整上期财务报表
[分析与答案]
注册会计师首次接受委托对被审计单位财务报表进行审计时，下列说法中，正确的是( )。
A.应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对本期财务报表中的对应数据发表审计意见[D19章/如对应数据不存在错报，就无需专门针对对应数据发表意见]
B.可以不与前任注册会计师沟通[说的是哪次沟通？要是接受委托前与前任的沟通，那可是必要的审计程序]
C.如果期初余额存在明显微小的错报，无须对此提出审计调整或披露建议[嗯。即使是本期的明显微小错报也无需提出调整建议]
D.如果前任注册会计师对上期财务报表发表了无保留意见，即使上期运用的会计政策不恰当，也无须提请被审计单位调整上期财务报表[发现了前任审计的财务报表存在重大错报，应告知管理层，要求安排三方会谈。如仍未解决，可能解约或发表非无保留意见]
[答案]C
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